非同一控制下，多次交易達(dá)控股：個別報表、合并報表的處理
例題:甲公司、乙公司2×13年度和2×14年度的有關(guān)交易或事項如下：
（1）2×13年6月12日，經(jīng)乙公司股東會同意，甲公司與乙公司的股東丙公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。有關(guān)資料如下：
①以經(jīng)有資質(zhì)的評估公司評估后的2×13年6月20日乙公司凈資產(chǎn)的評估價值為基礎(chǔ)，甲公司以3 800萬元的價格取得乙公司15%的股權(quán)。
②該協(xié)議于6月26日分別經(jīng)甲公司、丙公司股東會批準(zhǔn)。7月1日，甲公司向丙公司支付了全部價款，并于當(dāng)日辦理了乙公司的股權(quán)變更手續(xù)。
③甲公司取得乙公司15%股權(quán)后，要求乙公司對其董事會進(jìn)行改選。2×13年7月1日，甲公司向乙公司董事會派出一名董事。
④2×13年7月1日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為22 000萬元，除下列資產(chǎn)外，其他可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同：
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相關(guān)資產(chǎn)情況表 |
萬元 |
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項目 |
成本 |
原預(yù)計使用年限 |
公允價值 |
預(yù)計尚可使用年限 |
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固定資產(chǎn) |
2000 |
10 |
3200 |
8 |
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無形資產(chǎn) |
1200 |
6 |
1800 |
5 |
至甲公司取得投資時，乙公司上述固定資產(chǎn)已使用2年，無形資產(chǎn)已使用1年。乙公司對固定資產(chǎn)采用年限平均法計提折舊，對無形資產(chǎn)采用直線法攤銷，預(yù)計凈殘值均為零。
（2）2×13年7至12月，乙公司實現(xiàn)凈利潤1 200萬元。除所實現(xiàn)凈利潤外，乙公司于2×13年8月購入某公司股票作為可供出售金融資產(chǎn)，實際成本為650萬元，至2×13年12月31日尚未出售，公允價值為950萬元。
2×14年1至6月，乙公司實現(xiàn)凈利潤1 600萬元，上年末持有的可供出售金融資產(chǎn)至6月30日未予出售，公允價值為910萬元。
（3）2×14年5月10日，經(jīng)乙公司股東會同意，甲公司與乙公司的股東丁公司簽訂協(xié)議，購買丁公司持有的乙公司40%股權(quán)。2×14年5月28 日，該協(xié)議分別經(jīng)甲公司、丁公司股東會批準(zhǔn)。相關(guān)資料如下：
①甲公司以一宗土地使用權(quán)和一項交易性金融資產(chǎn)作為對價。2×14年7月1日，甲公司和丁公司辦理完成了土地使用權(quán)的變更手續(xù)和交易性金融資產(chǎn)的變更登記手續(xù)。上述資產(chǎn)在2×14年7月1日的賬面價值及公允價值如下（單位：萬元）：
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項 目 |
歷史成本 |
累計攤銷 |
減值準(zhǔn)備 |
公允價值 |
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土地使用權(quán) |
8 000 |
1 000 |
0 |
13 000 |
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項 目 |
成 本 |
累計已確認(rèn) 公允價值變動收益 |
公允價值 |
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交易性金融資產(chǎn) |
800 |
200 |
1 200 |
②2×14年7月1日，甲公司對乙公司董事會進(jìn)行改組。乙公司改組后董事會由9名董事組成，其中甲公司派出5名。乙公司章程規(guī)定，其財務(wù)和經(jīng)營決策由董事會半數(shù)以上（含半數(shù)）成員通過即可付諸實施。
③2×14年7月1日，甲公司持有乙公司15%股權(quán)的公允價值為5 000萬元。當(dāng)日，乙公司凈資產(chǎn)賬面價值為22 660萬元，其中：股本10 000萬元、資本公積2 260萬元、盈余公積1 280萬元、未分配利潤9 120萬元；乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為30 000萬元。乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值與公允價值的差額系上述固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)兩項資產(chǎn)的公允價值上升所致：2×14年7月1日該固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的公允價值分別為5 740萬元和3 800萬元
（4）其他有關(guān)資料：
①本題不考慮所得稅及其他稅費(fèi)影響，假定甲公司與丙、丁公司均不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
②在甲公司取得對乙公司投資后，乙公司未曾分派現(xiàn)金股利。
③甲、乙公司均以公歷年度作為會計年度，采用相同的會計政策且保持不變。
④本題中甲、乙公司均按年度凈利潤的10%提取法定盈余公積，不提取任意盈余公積。
要求：
（1）就資料（1）和（2）所述的交易或事項：
①編制甲公司取得對乙公司長期股權(quán)投資的會計分錄，判斷該長期股權(quán)投資應(yīng)采用的核算方法，并說明理由。
②計算甲公司對乙公司長期股權(quán)投資2×13年應(yīng)確認(rèn)的投資收益、該項長期股權(quán)投資2×13年12月31日的賬面價值，并編制相關(guān)會計分錄。
③計算甲公司對乙公司長期股權(quán)投資2×14年1至6月應(yīng)確認(rèn)的投資收益、該項長期股權(quán)投資2×14年6月30日的賬面價值，并編制相關(guān)會計分錄。
（2）就資料（3）所述的交易或事項，編制甲公司取得乙公司40%長期股權(quán)投資并形成企業(yè)合并時的相關(guān)會計分錄，并計算甲公司對乙公司追加投資后2×14年7月1日個別財務(wù)報表中的賬面價值。
（3）計算甲公司在編制購買日合并財務(wù)報表時因購買乙公司股權(quán)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)。
（4）編制甲公司在購買日合并乙公司財務(wù)報表相關(guān)的調(diào)整分錄和抵消分錄。
【答案】
（1）個別報表的會計處理：
①甲公司取得對乙公司長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。
理由：甲公司取得股權(quán)后，向乙公司董事會派出一名董事，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?/span>
借：長期股權(quán)投資——成本 3 800
貸：銀行存款 3 800
②2×13年12月31日
乙公司調(diào)整后的凈利潤
=1 200-（3 200÷8-2000÷10）×6/12
-（1 800÷5-1 200÷6）×6/12=1 020（萬元），
甲公司2×13年應(yīng)確認(rèn)的投資收益=1 020×15%=153（萬元）。
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 153
貸：投資收益 153
甲公司2×13年應(yīng)確認(rèn)的其他權(quán)益變動
=（950-650）×15%=45（萬元）。
借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動 45
貸：資本公積——其他資本公積 45
長期股權(quán)投資2×13年12月31日的賬面價值
=3 800+153+45=3 998（萬元）。
③2×14年6月30日
乙公司調(diào)整后的凈利潤
=1 600-（3 200÷8-2000÷10）×6/12
-（1 800÷5-1 200÷6）×6/12=1 420（萬元），
甲公司2×14年1～6月應(yīng)確認(rèn)的投資收益
=1 420×15%=213（萬元）。
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 213
貸：投資收益 213
應(yīng)沖減的其他權(quán)益變動=（950-910）×15%=6（萬元）。
借：資本公積——其他資本公積 6
貸：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動 6
長期股權(quán)投資2×14年6月30日的賬面價
=3 998+213-6=4 205（萬元）。
（2）合并報表的會計處理：
①取得乙公司40%長期股權(quán)投資
借：長期股權(quán)投資 14 200（1 200+13 000）
累計攤銷 1 000
貸：無形資產(chǎn) 8 000
營業(yè)外收入 6 000（13 000-7 000）
交易性金融資產(chǎn)——成本 800
公允價值變動 200
投資收益 200
借：公允價值變動損益 200
貸：投資收益 200
②甲公司對乙公司追加投資后
2×14年7月1日個別財務(wù)報表中的賬面價值
=4205+14200=18405（萬元）
（3）購買日因購買乙公司股權(quán)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)
=（5 000+14 200）-30 000×55%=2 700（萬元）。
（4）
①調(diào)整分錄
借：長期股權(quán)投資 795 （5 000-4 205）
貸：投資收益 795
借：資本公積 39 （45-6）合并報表列示
貸：投資收益 39
借：固定資產(chǎn) 4 340 （5 740-1 400）
無形資產(chǎn) 3 000 （3 800-800）
貸：資本公積 7 340 個別報表列示
②抵消分錄
借：股本 10 000
資本公積 9 600（2260+7340）
盈余公積 1 280
未分配利潤 9 120
商譽(yù) 2 700
貸：長期股權(quán)投資 19 200
少數(shù)股東權(quán)益 13 500
