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中級會計實務(wù)第三章 固定資產(chǎn) 固定資產(chǎn)的確認和初始計量

第一節(jié)

二、固定資產(chǎn)的初始計量

固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量。固定資產(chǎn)的成本，是指企業(yè)購建某項固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理、必要的支出。這些支出包括直接發(fā)生的價款、相關(guān)稅費 、運雜費、包裝費和安裝成本等，也包括間接發(fā)生的，如應(yīng)承擔(dān)的借款利息、外幣借款折算差額以及應(yīng)分攤的其他間接費用。

企業(yè)取得固定資產(chǎn)的方式一般包括購買、自行建造、融資租入等，取得方式不同，初始計量的方法也各不相同。

（一） 外購固定資產(chǎn)

企業(yè)外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、使固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等。

外購固定資產(chǎn)是否達到預(yù)定可使用狀態(tài)，需要根據(jù)具體情況進行分析判斷。如果購入不需安裝的固定資產(chǎn)，購入后即可發(fā)揮作用，則購入后即可達到預(yù)定可使用狀態(tài)。如果購入需安裝的固定資產(chǎn)，只有在安裝調(diào)試后達到設(shè)計要求或合同規(guī)定的標準，才達到預(yù)定可使用狀態(tài)。

在實際工作中，企業(yè)可能以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產(chǎn)。此時，應(yīng)當(dāng)按照各項固定資產(chǎn)的公允價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產(chǎn)的成本。如果以一筆款項購入的多項資產(chǎn)中除固定資產(chǎn)之外還包括其他資產(chǎn)，也應(yīng)按類似的方法予以處理。

【例3-1】 20x9年4月21日，甲公司 向乙公司一次購入3套不同型號且具有不同生產(chǎn)能力的設(shè)備A、B和C。甲公司為該批設(shè)備共支付貨款5 000 000元，增值稅進項稅額850 000元，保險費17 000元，裝卸費3 000元，全部以銀行轉(zhuǎn)賬支付；假定A、B和C設(shè)備分別滿足固定資產(chǎn)確認條件，公允價值分別為1 560 000元、2 340 000元和1 300 000元。假定不考慮其他相關(guān)稅費，甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1） 確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額，包括購買價款、保險費、裝卸費等，即：

5 000 000＋17 000＋3 000 = 5 020 000（元）

（2） 確定A、B和C的價值分配比例

A設(shè)備應(yīng)分配的固定資產(chǎn)價值比例為：

1 560 000÷（1 560 000＋2 340 000＋1 300 000）×100% = 30%

B設(shè)備應(yīng)分配的固定資產(chǎn)價值比例為：

2 340 000÷（1 560 000＋2 340 000＋1 300 000）×100% = 45%

C設(shè)備應(yīng)分配的固定資產(chǎn)價值比例為：

1 300 000÷（1 560 000＋2 340 000＋1 300 000）×100% = 25%

（3） 確定A、B和C設(shè)備各自的成本

A設(shè)備的成本 = 5 020 000×30% = 1 506 000（元）

B設(shè)備的成本 = 5 020 000×45% = 2 259 000（元）

C設(shè)備的成本 = 5 020 000×25% = 1 255 000（元）

（4） 會計分錄

借：固定資產(chǎn)——A 1 506 000

——B 2 259 000

——C 1 255 000

貸：銀行存款 5 870 000

有時，企業(yè)購買固定資產(chǎn)的價款可能會延期支付，如采用分期付款方式購買固定資產(chǎn)。參見本書第十一章相關(guān)內(nèi)容。

（二） 自行建造固定資產(chǎn)

自行建造的固定資產(chǎn)，其成本由建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費、應(yīng)予資本化的借款費用以及應(yīng)分攤的間接費用等。企業(yè)為建造固定資產(chǎn)通過出讓方式取得土地使用權(quán)而支付的土地出讓金不計入在建工程成本，應(yīng)確認為無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）。企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)包括自營建造和出包建造兩種方式。

1. 自營方式建造固定資產(chǎn)

企業(yè)以自營方式建造固定資產(chǎn)，是指企業(yè)自行組織工程物資采購、自行組織施工人員從事工程施工完成固定資產(chǎn)建造，其成本應(yīng)當(dāng)按照實際發(fā)生的材料、人工、機械施工費等計量。

企業(yè)為建造固定資產(chǎn)準備的各種物資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的買價、運輸費、保險費等相關(guān)稅費作為實際成本，并按照各種專項物資的種類進行明細核算。工程完工后，剩余的工程物資轉(zhuǎn)為本企業(yè)存貨的，按其實際成本或計劃成本進行結(jié)轉(zhuǎn)。盤盈、盤虧、報廢、毀損的工程物資，減去殘料價值以及保險公司、過失人等賠款后的差額，計入當(dāng)期損益。

所建造的固定資產(chǎn)已達到預(yù)定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)自達到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預(yù)算、造價或者工程實際成本等，按暫估價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并按有關(guān)計提固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定，計提固定資產(chǎn)折舊。待辦理竣工結(jié)算手續(xù)后再調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整已計提的折舊額。

高危行業(yè)企業(yè)按照規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費，應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時記入“專項儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達到預(yù)定可使用狀態(tài)時確認為固定資產(chǎn)；同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。

【例3-2】 甲公司是一家煤礦企業(yè)，依據(jù)開采的原煤產(chǎn)量按月提取安全生產(chǎn)費，提取標準為每噸10元，假定每月原煤產(chǎn)量為70 000噸。20x9年7月8日，經(jīng)有關(guān)部門批準，該企業(yè)購入一批需要安裝的用于改造和完善礦井運輸?shù)陌踩雷o設(shè)備，價款為2 000 000元，增值稅進項稅額為340 000元，安裝過程中支付人工費300 000元，7月28日安裝完成。20x9年7月30日，甲公司另支付安全生產(chǎn)檢查費150 000元。假定20x9年6月30日，甲公司“專項儲備——安全生產(chǎn)費”余額為50 000 000元。不考慮其他相關(guān)稅費，甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1） 企業(yè)按月提取安全生產(chǎn)費

借：生產(chǎn)成本 700 000

貸：專項儲備——安全生產(chǎn)費 700 000

（2） 購置安全防護設(shè)備

借：在建工程——xx設(shè)備 2 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 340 000

貸：銀行存款 2 340 000

借：在建工程——xx設(shè)備 300 000

貸：應(yīng)付職工薪酬 300 000

借：應(yīng)付職工薪酬 300 000

貸：銀行存款或庫存現(xiàn)金 300 000

借：固定資產(chǎn)——xx設(shè)備 2 300 000

貸：在建工程——xx設(shè)備 2 300 000

借：專項儲備——安全生產(chǎn)費 2 300 000

貸：累計折舊 2 300 000

（3） 支付安全生產(chǎn)檢查費

借：專項儲備——安全生產(chǎn)費 150 000

貸：銀行存款 150 000

2. 出包方式建造固定資產(chǎn)

采用出包方式建造固定資產(chǎn)，企業(yè)要與建造承包商簽訂建造合同。企業(yè)的新建、改建、擴建等建設(shè)項目，通常均采用出包方式。

企業(yè)以出包方式建造固定資產(chǎn)，其成本由建造該項固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括發(fā)生的建筑工程支出、安裝工程支出，以及需分攤計入的待攤支出。待攤支出是指在建設(shè)期間發(fā)生的、不能直接計入某項固定資產(chǎn)價值、而應(yīng)由所建造固定資產(chǎn)共同負擔(dān)的相關(guān)費用，包括為建造工程發(fā)生的管理費、可行性研究費、臨時設(shè)施費、公證費、監(jiān)理費、應(yīng)負擔(dān)的稅金、符合資本化條件的借款費用、建設(shè)期間發(fā)生的工程物資盤虧、報廢及毀損凈損失，以及負荷聯(lián)合試車費等。

以出包方式建造固定資產(chǎn)的具體支出，由建造承包商核算，“在建工程”科目實際成為企業(yè)與建造承包商的結(jié)算科目，企業(yè)將與建造承包商結(jié)算的工程價款作為工程成本，統(tǒng)一通過“在建工程”科目進行核算。

企業(yè)采用出包方式建造固定資產(chǎn)發(fā)生的，需分攤計入固定資產(chǎn)價值的待攤支出，應(yīng)按下列公式進行分攤：

待攤支出分攤率 = 累計發(fā)生的待攤支出÷（建筑工程支出＋安裝工程支出）×100%

xx工程應(yīng)分攤的待攤支出 = （xx工程的建筑工程支出＋xx工程的安裝工程支出）×待攤支出分攤率

【例3-3】 甲公司是一家化工企業(yè)，20x9年1月經(jīng)批準啟動硅酸鈉項目建設(shè)工程，整個工程包括建造新廠房和冷卻循環(huán)系統(tǒng)以及安裝生產(chǎn)設(shè)備等3個單項工程。20x9年2月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，將該項目出包給乙公司承建。根據(jù)雙方簽訂的合同，建造新廠房的價款為6 000 000元，建造冷卻循環(huán)系統(tǒng)的價款為4 000 000元，安裝生產(chǎn)設(shè)備需支付安裝費用500 000元。建造期間發(fā)生的有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)如下：

（1） 20x9年2月10日，甲公司按合同約定向乙公司預(yù)付10%備料款1 000 000元，其中廠房600 000元，冷卻循環(huán)系統(tǒng)400 000元。

（2） 20x9年8月2日，建造廠房和冷卻循環(huán)系統(tǒng)的工程進度達到50%，甲公司與乙公司辦理工程價款結(jié)算5 000 000元，其中廠房3 000 000元，冷卻循環(huán)系統(tǒng)2 000 000元。甲公司抵扣了預(yù)付備料款后，將余款通過銀行轉(zhuǎn)賬付訖。

（3） 20x9年10月8日，甲公司購入需安裝的設(shè)備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價款為4 500 000元，增值稅稅額為765 000元，已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。

（4） 2x10年3月10日，建筑工程主體已完工，甲公司與乙公司辦理工程價款結(jié)算5 000 000元，其中，廠房3 000 000元，冷卻循環(huán)系統(tǒng)2 000 000元，款項已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。

（5） 2x10年4月1日，甲公司將生產(chǎn)設(shè)備運抵現(xiàn)場，交乙公司安裝。

（6） 2x10年5月10日，生產(chǎn)設(shè)備安裝到位，甲公司與乙公司辦理設(shè)備安裝價款結(jié)算500 000元，款項已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。

（7） 整個工程項目發(fā)生管理費、可行性研究費、監(jiān)理費共計300 000元，已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。

（8） 2x10年6月1日，完成驗收，各項指標達到設(shè)計要求。

假定不考慮其他相關(guān)稅費，甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1） 20x9年2月10日，預(yù)付備料款

借：預(yù)付賬款——乙公司 1 000 000

貸：銀行存款 1 000 000

（2） 20x9年8月2日，辦理工程價款結(jié)算

借：在建工程——乙公司——建筑工程——廠房 3 000 000

——冷卻循環(huán)系統(tǒng) 2 000 000

貸：銀行存款 4 000 000

預(yù)付賬款——乙公司 1 000 000

（3） 20x9年10月8日，購入設(shè)備

借：工程物資——xx設(shè)備 4 500 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 765 000

貸：銀行存款 5 265 000

（4） 2x10年3月10日，辦理建筑工程價款結(jié)算

借：在建工程——乙公司——建筑工程——廠房 3 000 000

——冷卻循環(huán)系統(tǒng) 2 000 000

貸：銀行存款 5 000 000

（5） 2x10年4月1日，將設(shè)備交乙公司安裝

借：在建工程——乙公司——安裝工程——xx設(shè)備 4 500 000

貸：工程物資——xx設(shè)備 4 500 000

（6） 2x10年5月10日，辦理安裝工程價款結(jié)算

借：在建工程——乙公司——安裝工程——xx設(shè)備 500 000

貸：銀行存款 500 000

（7） 支付工程發(fā)生的管理費、可行性研究費、監(jiān)理費

借：在建工程——乙公司——待攤支出 300 000

貸：銀行存款 300 000

（8） 結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)

① 計算分攤待攤支出

待攤支出分攤率 = 300 000÷（6 000 000＋4 000 000＋4 500 000＋500 000）×100% = 2%

廠房應(yīng)分攤的待攤支出 = 6 000 000×2% = 120 000（元）

冷卻循環(huán)系統(tǒng)應(yīng)分攤的待攤支出 = 4 000 000×2% = 80 000（元）

安裝工程應(yīng)分攤的待攤支出 = （4 500 000＋500 000）×2% = 100 000（元）

借：在建工程——乙公司——建筑工程——廠房 120 000

——冷卻循環(huán)系統(tǒng) 80 000

——安裝工程——xx設(shè)備 100 000

貸：在建工程——乙公司——待攤支出 300 000

② 計算完工固定資產(chǎn)的成本

廠房的成本 = 6 000 000＋120 000 = 6 120 000（元）

冷卻循環(huán)系統(tǒng)的成本 = 4 000 000＋80 000 = 4 080 000（元）

生產(chǎn)設(shè)備的成本 = （4 500 000＋500 000）＋100 000 = 5 100 000（元）

借：固定資產(chǎn)——廠房 6 120 000

——冷卻循環(huán)系統(tǒng) 4 080 000

——xx設(shè)備 5 100 000

貸：在建工程——乙公司——建筑工程——廠房 6 120 000

——冷卻循環(huán)系統(tǒng) 4 080 000

——安裝工程——xx設(shè)備 5 100 000

（三） 租入固定資產(chǎn)

租賃有兩種形式：一種是經(jīng)營租賃；另一種是融資租賃。融資租賃是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。其所有權(quán)終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。有關(guān)以融資租賃方式取得固定資產(chǎn)的會計處理，參見本書第十一章相關(guān)內(nèi)容。

如果一項租賃在實質(zhì)上沒有轉(zhuǎn)移與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬，那么該項租賃應(yīng)認定為經(jīng)營租賃。其會計處理較為簡單，企業(yè)不需將租賃資產(chǎn)資本化，只需將支付或應(yīng)付的租金按一定方法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。通常情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將經(jīng)營租賃的租金在租賃期內(nèi)各個期間，按照直線法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當(dāng)期損益。

【例3-4】 20x9年1月1日，甲公司從乙租賃公司采用經(jīng)營租賃方式租入一臺辦公設(shè)備。租賃合同規(guī)定：租賃期開始日為20x9年1月1日，租賃期為3年，租金總額為270 000元，租賃開始日，甲公司先預(yù)付租金200 000元，第3年末再支付租金70 000元；租賃期滿，乙租賃公司收回辦公設(shè)備。假定甲公司在每年年末確認租金費用，不考慮其他相關(guān)稅費。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1） 20x9年1月1日，預(yù)付租金

借：預(yù)付賬款——乙租賃公司 200 000

貸：銀行存款 200 000

（2） 20x9年12月31日，確認本年租金費用

借：管理費用 90 000

貸：預(yù)付賬款——乙租賃公司 90 000

確認租金費用時，不能依據(jù)各期實際支付的租金的金額來確定，而應(yīng)采用直線法分攤確認，此項租賃租金總額270 000元，按直線法計算，每年應(yīng)分攤的租金費用為90 000元。

（3） 2x10年12月31日，確認本年租金費用

借：管理費用 90 000

貸：預(yù)付賬款——乙租賃公司 90 000

（4） 2x11年12月31日，支付第3期租金并確認本年租金費用

借：管理費用 90 000

貸：銀行存款 70 000

預(yù)付賬款——乙租賃公司 20 000

（四） 其他方式取得的固定資產(chǎn)

1. 接受固定資產(chǎn)投資的企業(yè)，在辦理了固定資產(chǎn)移交手續(xù)之后，應(yīng)按投資合同或協(xié)議約定的價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為固定資產(chǎn)的入賬價值，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

2. 非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)的成本，分別參見本書第七章和第十二章的相關(guān)內(nèi)容。

（五） 存在棄置費用的固定資產(chǎn)

特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，對其進行初始計量時，還應(yīng)當(dāng)考慮棄置費用。棄置費用通常是指根據(jù)法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如油氣資產(chǎn)、核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)。對此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將棄置費用的現(xiàn)值計入相關(guān)固定資產(chǎn)的成本，同時確認相應(yīng)的預(yù)計負債。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照預(yù)計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入財務(wù)費用。一般工商企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生的報廢清理費用不屬于棄置費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時作為固定資產(chǎn)處置費用處理。

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