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中級會計實務(wù)第三章 固定資產(chǎn)

第二節(jié) 固定資產(chǎn)的后續(xù)計量

二、固定資產(chǎn)的后續(xù)支出

固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等。企業(yè)的固定資產(chǎn)在投入使用后，為了適應(yīng)新技術(shù)發(fā)展的需要，或者為維護或提高固定資產(chǎn)的使用效能，往往需要對現(xiàn)有固定資產(chǎn)進行維護、改建、擴建或者改良。

后續(xù)支出的處理原則為：符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；不符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當計入當期損益。

（一） 資本化的后續(xù)支出

固定資產(chǎn)發(fā)生可資本化的后續(xù)支出時，企業(yè)一般應(yīng)將該固定資產(chǎn)的原價、已計提的累計折舊和減值準備轉(zhuǎn)銷，將其賬面價值轉(zhuǎn)入在建工程，并停止計提折舊。發(fā)生的可資本化的后續(xù)支出，通過“在建工程”科目核算。在固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出完工并達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，再從在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，并按重新確定的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法計提折舊。

【例3-5】 甲公司是一家飲料生產(chǎn)企業(yè)，有關(guān)業(yè)務(wù)資料如下：

（1） 20x9年12月，該公司自行建成了一條飲料生產(chǎn)線并投入使用，建造成本為600 000元；采用年限平均法計提折舊；預(yù)計凈殘值率為固定資產(chǎn)原價的3%，預(yù)計使用年限為6年。

（2） 2x11年12月31日，由于生產(chǎn)的產(chǎn)品適銷對路，現(xiàn)有這條飲料生產(chǎn)線的生產(chǎn)能力已難以滿足公司生產(chǎn)發(fā)展的需要，但若新建生產(chǎn)線成本過高，周期過長，于是公司決定對現(xiàn)有生產(chǎn)線進行改擴建，以提高其生產(chǎn)能力。假定該生產(chǎn)線未發(fā)生過減值。

（3） 至2x12年4月30日，完成了對這條生產(chǎn)線的改擴建工程，達到預(yù)定可使用狀態(tài)。改擴建過程中發(fā)生以下支出：用銀行存款購買工程物資一批，增值稅專用發(fā)票上注明的價款為210 000元，增值稅稅額為35 700元，已全部用于改擴建工程；發(fā)生有關(guān)人員薪酬84 000元。

（4） 該生產(chǎn)線改擴建工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)后，大大提高了生產(chǎn)能力，預(yù)計尚可使用年限為7年。假定改擴建后的生產(chǎn)線的預(yù)計凈殘值率為改擴建后其賬面價值的4%；折舊方法仍未年限平均法。

假定甲公司按年度計提固定資產(chǎn)折舊，為簡化計算過程，整個過程不考慮其他相關(guān)稅費，甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1） 本例中，飲料生產(chǎn)線改擴建后生產(chǎn)能力大大提高，能夠為企業(yè)帶來更多的經(jīng)濟利益，改擴建的支出金額也能可靠計量，因此該后續(xù)支出符合固定資產(chǎn)的確認條件，應(yīng)計入固定資產(chǎn)的成本。

固定資產(chǎn)后續(xù)支出發(fā)生前，該條飲料生產(chǎn)線的應(yīng)計折舊額 = 600 000×（1－3%） = 582 000（元）

年折舊額 = 582 000÷6 = 97 000（元）

2x10年1月1日至2x11月12月31日兩年間，各年計提固定資產(chǎn)折舊：

借：制造費用 97 000

貸：累計折舊 97 000

（2） 2x11年12月31日，將該生產(chǎn)線的賬面價值406 000元（600 000－97 000×2）轉(zhuǎn)入在建工程

借：在建工程——飲料生產(chǎn)線 406 000

累計折舊 194 000

貸：固定資產(chǎn)——飲料生產(chǎn)線 600 000

（3） 發(fā)生改擴建工程支出

借：工程物資 210 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 35 700

貸：銀行存款 245 700

借：在建工程——飲料生產(chǎn)線 294 000

貸：工程物資 210 000

應(yīng)付職工薪酬 84 000

（4） 2x12年4月30日，生產(chǎn)線改擴建工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)，轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)

借：固定資產(chǎn)——飲料生產(chǎn)線 700 000

貸：在建工程——飲料生產(chǎn)線 700 000

（5） 2x12年4月30日，轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后，按重新確定的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法計提折舊

應(yīng)計折舊額 = 700 000×（1－4%） = 672 000（元）

月折舊額 = 672 000÷（7×12） = 8 000（元）

2x12年應(yīng)計提的折舊額為64 000元（8 000×8），會計分錄為：

借：制造費用 64 000

貸：累計折舊 64 000

2x13年至2x18年每年應(yīng)計提的折舊額為96 000元（8 000×12），會計分錄為：

借：制造費用 96 000

貸：累計折舊 96 000

2x19年應(yīng)計提的折舊額為32 000元（8 000×4），會計分錄為：

借：制造費用 32 000

貸：累計折舊 32 000

企業(yè)發(fā)生的一些固定資產(chǎn)后續(xù)支出可能涉及替換原固定資產(chǎn)的某組成部分。如對某項機器設(shè)備進行檢測時，發(fā)現(xiàn)其中的電機（未單獨確認為一項固定資產(chǎn)）出現(xiàn)難以修復(fù)的故障，將其拆除，重新安裝了一個新電機。在這種情況下，當發(fā)生的后續(xù)支出符合固定資產(chǎn)確認條件時，應(yīng)將其計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除，以避免將替換部分的成本和被替換部分的成本同時計入固定資產(chǎn)成本，導(dǎo)致固定資產(chǎn)成本重復(fù)計算。

【例3-6】 20x9年6月30日，甲公司一臺生產(chǎn)用升降機機械出現(xiàn)故障，經(jīng)檢修發(fā)現(xiàn)其中的電動機磨損嚴重，需要更換。該升降機購買于20x5年6月30日，甲公司已將其整體作為一項固定資產(chǎn)進行了確認，原價400 000元（其中的電動機在20x5年6月30日的市場價格為85 000元），預(yù)計凈殘值為0，預(yù)計使用年限為10年，采用年限平均法計提折舊。為繼續(xù)使用該升降機械并提高工作效率，甲公司決定對其進行改造，為此購買了一臺更大功率的電動機代替原電動機。新購置電動機的價款為82 000元，增值稅稅額為13 940元，款項已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付；改造過程中，輔助生產(chǎn)車間提供了勞務(wù)支出15 000元。

假定原電動機磨損嚴重，沒有任何價值。不考慮其他相關(guān)稅費，甲公司的賬務(wù)處理為：

（1） 固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入在建工程

本例中的更新改造支出符合固定資產(chǎn)的確認條件，應(yīng)予資本化；同時應(yīng)終止確認原電動機價值。20x9年6月30日，原電動機的價值為：85 000－（85 000÷10）×4 = 51 000（元）

借：營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失 51 000

在建工程——升降機械 189 000

累計折舊——升降機械（400 000÷10×4） 160 000

貸：固定資產(chǎn)——升降機械 400 000

（2） 更新改造支出

借：工程物資——新電動機 82 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 13 940

貸：銀行存款 95 940

借：在建工程——升降機械 95 940

貸：工程物資——新電動機 82 000

生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本 15 000

（3） 在建工程轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)

借：固定資產(chǎn)——升降機械 286 000

貸：在建工程——升降機械 286 000

企業(yè)對固定資產(chǎn)進行定期檢查發(fā)生的大修理費用，符合資本化條件的，可以計入固定資產(chǎn)成本，不符合資本化條件的，計入當期損益。

（二） 費用化的后續(xù)支出

一般情況下，固定資產(chǎn)投入使用之后，由于固定資產(chǎn)磨損、各組成部分耐用程度不同，可能導(dǎo)致固定資產(chǎn)的局部損壞，為了維護固定資產(chǎn)的正常運轉(zhuǎn)和使用，充分發(fā)揮其使用效能，企業(yè)會對固定資產(chǎn)進行必要的維護。

固定資產(chǎn)的日常維護支出通常不滿足固定資產(chǎn)的確認條件，應(yīng)在發(fā)生時直接計入當期損益。企業(yè)生產(chǎn)車間和行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出計入管理費用；企業(yè)專設(shè)銷售機構(gòu)的，其發(fā)生的與專設(shè)銷售機構(gòu)相關(guān)的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出，計入銷售費用。固定資產(chǎn)更新改造支出不滿足固定資產(chǎn)確認條件的，也應(yīng)在發(fā)生時直接計入當期損益。

融資租入固定資產(chǎn)發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，比照上述原則處理。經(jīng)營租入固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)通過“長期待攤費用”科目核算，并在剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法進行攤銷。

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