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中級會計實務(wù)第五章 投資性房地產(chǎn)

第三節(jié) 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量

投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量有成本和公允價值兩種模式，通常應(yīng)當采用成本模式計量，滿足特定條件時也可以采用公允價值模式計量。但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。

在極少數(shù)情況下，采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的企業(yè)，有證據(jù)表明，當企業(yè)取得某項投資性房地產(chǎn)（或某項現(xiàn)有房地產(chǎn)在完成建造或開發(fā)活動或改變用途后成為投資性房地產(chǎn)）時，該投資性房地產(chǎn)的公允價值不能持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當對該投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量直至處置，并且假設(shè)無殘值。但是，采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的企業(yè)，即使有證據(jù)表明，企業(yè)取得某項投資性房地產(chǎn)時，該投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，該企業(yè)仍應(yīng)對該投資性房地產(chǎn)采用成本模式進行后續(xù)計量。

一、采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)

企業(yè)通常應(yīng)當采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當遵循以下會計處理規(guī)定。

1. 按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，按期（月）計提折舊或攤銷，借記“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目。

2. 取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。

3. 投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，適用資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定。經(jīng)減值測試后確定發(fā)生減值的，應(yīng)當計提減值準備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目。已經(jīng)計提減值準備的投資性房地產(chǎn)，其減值損失在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。

【例4-5】 甲公司將移一棟寫字樓出租給乙公司使用，確認為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式進行后續(xù)計量，假設(shè)這棟辦公樓的成本為72 000 000元，按照年限平均法計提折舊，使用壽命為20年，預(yù)計凈殘值為零。經(jīng)營租賃合同約定，乙公司每月等額支付甲公司租金400 000元。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1） 每月計提折舊

每月計提的折舊 = （72 000 000÷20）÷12 = 300 000（元）

借：其他業(yè)務(wù)成本——出租寫字樓折舊 300 000

貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊 300 000

（2） 每月確認租金收入

借：銀行存款（或其他應(yīng)收款） 400 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入——出租寫字樓租金收入 400 000

二、 采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)

只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，企業(yè)才可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。企業(yè)一旦選擇采用公允價值計量模式，就應(yīng)當對其所有投資性房地產(chǎn)均采用公允價值模式進行后續(xù)計量。

（一） 采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當同時滿足以下兩個條件：

1. 投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場。

所在地，通常指投資性房地產(chǎn)所在的城市。對于大中型城市，應(yīng)當為投資性房地產(chǎn)所在的城區(qū)。

2. 企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。

同類或類似的房地產(chǎn)，對建筑物而言，是指所處地理位置和地理環(huán)境相同、性質(zhì)相同、結(jié)構(gòu)類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物；對土地使用權(quán)而言，是指同一位置區(qū)域、所處地理環(huán)境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。

投資性房地產(chǎn)的公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當事人之間自愿進行房地產(chǎn)交換的價格。確定投資性房地產(chǎn)的公允價值時，應(yīng)當參照活躍市場上同類或類似房地產(chǎn)的現(xiàn)行市場價格（市場公開報價）；無法取得同類或類似房地產(chǎn)現(xiàn)行市場價格的，應(yīng)當參照活躍市場上同類或類似房地產(chǎn)的近交易價格，并考慮交易情況、交易日期、所在區(qū)域等因素，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計；也可以基于預(yù)計未來獲得的租金收益和相關(guān)現(xiàn)金流量予以計量。

（二） 采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當遵循以下會計處理規(guī)定：

1. 不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或攤銷。企業(yè)應(yīng)當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。

資產(chǎn)負債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價值高于原賬面價值的差額，借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于原賬面價值的差額，作相反的賬務(wù)處理。

2. 取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。

【例4-6】 20x9年9月，甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，約定將甲公司新建造的一棟寫字樓租賃給乙公司使用，租賃期為10年。

20x9年12月1日，該寫字樓開始起租，寫字樓的工程造價為80 000 000元，公允價值也為相同金額。該寫字樓所在區(qū)域有活躍的房地產(chǎn)交易市場，而且能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類房地產(chǎn)的市場報價，甲公司決定采用公允價值模式對該項出租的房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。

在確定該投資性房地產(chǎn)的公允價值時，甲公司選取了與該處房產(chǎn)所處地區(qū)相近，結(jié)構(gòu)及用途相同的房地產(chǎn)，參照公司所在地房地產(chǎn)交易市場上平均銷售價格。結(jié)合周邊市場信息和自有房產(chǎn)的特點。20x9年12月31日，該寫字樓的公允價值為84 000 000元。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1） 20x9年12月1日，甲公司出租寫字樓

借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓——成本 80 000 000

貸：固定資產(chǎn)——寫字樓 80 000 000

（2） 20x9年12月31日，按照公允價值調(diào)整期賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益

借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓——公允價值變動 4 000 000

貸：公允價值變動損益——投資性房地產(chǎn) 4 000 000

三、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更

為保證會計信息的可比性，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。只有在房地產(chǎn)市場比較成熟、能夠滿足采用公允價值模式條件的情況下，才允許企業(yè)對投資性房地產(chǎn)從成本模式計量變更為公允價值模式計量。成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當作為會計政策變更處理，將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調(diào)整期初留存收益。企業(yè)變更投資性房地產(chǎn)計量模式，符合《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定的，應(yīng)當按照計量模式變更日投資性房地產(chǎn)的公允價值，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按照已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目，原已計提減值準備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目，按照原賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目，按照公允價值與其賬面價值之間的差額，貸記或借記“利潤分配——未分配利潤”、“盈余公積”等科目。

已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

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