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中級會計(jì)實(shí)務(wù)第六章 長期股權(quán)投資

三、長期股權(quán)投資的權(quán)益法

投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。在確定能否對被投資單位實(shí)施共同控制或重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素的影響。

“共同控制”是指按照合同約定對某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動共有的控制。其特點(diǎn)是，合營各方均受到合營合同的限制和約束，任何一個(gè)合營方均不能單獨(dú)控制合營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，涉及合營企業(yè)基本經(jīng)營活動的決策需要各合營方一致同意。投資企業(yè)與其他合營方一同對被投資單位實(shí)施共同控制的，被投資單位為投資企業(yè)的合營企業(yè)。

“重大影響”是指對一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或與其他方一起共同控制這些政策的制定。重大影響通常體現(xiàn)為在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表、參與被投資單位的政策制定過程、與被投資單位之間發(fā)生重要交易、向被投資單位派出管理人員或是向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料等。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的情況下，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。

采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，一般的核算程序?yàn)椋?/p>

一是初始投資或追加投資時(shí)，按照初始投資成本或追加投資的成本，增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

二是比較初始投資成本與投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，對于初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；對于初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整，并計(jì)入取得當(dāng)期的損益。

三是持有投資期間，隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動相應(yīng)調(diào)整增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并分別情況處理：對屬于因被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益產(chǎn)生的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期投資損益；對被投資單位除凈損益以外其他因素導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動，在持股比例不變的情況下，按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的份額，增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)為資本公積（其他資本公積）。

四是被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，投資企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)分得的部分，一般應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

（一） 初始投資成本的調(diào)整

投資企業(yè)取得對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資以后，對于取得投資時(shí)點(diǎn)上投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，應(yīng)區(qū)別以下情況處理：

1. 投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，該部分差額體現(xiàn)為投資企業(yè)在購入該項(xiàng)投資過程中通過作價(jià)體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對應(yīng)的商譽(yù)。該部分差額不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

2. 投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，兩者之間的差額體現(xiàn)為交易雙方在作價(jià)過程中轉(zhuǎn)讓方對投資企業(yè)給予的讓步或是出于其他方面的考慮給予投資企業(yè)的無償經(jīng)濟(jì)利益流入，應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期的損益。

【例5-9】 A公司于20x9年1月1日取得B公司30%的股權(quán)，實(shí)際支付價(jià)款30 000 000元。取得投資時(shí)被投資單位賬面所有者權(quán)益的構(gòu)成如下（假定該時(shí)點(diǎn)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，單位：元）：

實(shí)收資本 30 000 000

資本公積 24 000 000

盈余公積 6 000 000

未分配利潤 15 000 000

所有者權(quán)益總額 75 000 000

假定在B公司的董事會中，所有股東均以其持股比例行使表決權(quán)。A公司在取得對B公司的股權(quán)后，派人參與了B公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。因能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，A公司對該項(xiàng)投資采用權(quán)益法核算。取得投資時(shí)，A公司應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資——B公司——成本 30 000 000

貸：銀行存款 30 000 000

長期股權(quán)投資的成本30 000 000元大于取得投資時(shí)應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額22 500 000元（75 000 000×30%），不對其初始投資成本進(jìn)行調(diào)整。

假定上例中取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為120 000 000元，A公司按持股比例30%計(jì)算確定應(yīng)享有36 000 000元，則初始投資成本與應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額6 000 000元應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期的損益。

借：長期股權(quán)投資——B公司——成本 36 000 000

貸：銀行存款 30 000 000

營業(yè)外收入 6 000 000