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中級會計實務(wù)第六章 長期股權(quán)投資

三、長期股權(quán)投資的權(quán)益法

（二） 投資損益的確定

1. 一般原則

（1） 在確認應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤或凈虧損時，如果取得投資時被投資單位各項資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值不同的，投資企業(yè)在計算確定投資收益時，不能完全以被投資單位自身核算的凈利潤與持股比例計算確定，而是需要在被投資單位實現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上經(jīng)過適當調(diào)整后確定。

在確認應(yīng)享有被投資單位的凈利潤或凈虧損時，主要應(yīng)考慮以下因素對被投資單位凈利潤的影響：

一是以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額對被投資單位凈利潤的影響。如取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)公允價值高于賬面價值，對于投資企業(yè)來講，相關(guān)固定資產(chǎn)的折舊額應(yīng)以取得投資時該固定資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定，并根據(jù)被投資單位已計提的折舊額與對于投資企業(yè)來講應(yīng)計提的折舊額之間的差額，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整。

二是被投資單位有關(guān)長期資產(chǎn)以投資企業(yè)取得投資時的公允價值為基礎(chǔ)計算確定的減值準備金額對被投資單位凈利潤的影響。

三是被投資單位采用的會計政策和會計期間與投資企業(yè)不一致時，應(yīng)按投資企業(yè)的會計政策和會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進行調(diào)整，以調(diào)整后的凈利潤為基礎(chǔ)計算確認投資損益。

投資企業(yè)無法合理確定取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)公允價值的，或者投資時被投資單位可辨認資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相比，兩者之間的差額不具重要性的，或是無法取得對被投資單位凈利潤進行調(diào)整所需資料的，可以按照被投資單位的賬面凈利潤與持股比例計算的結(jié)果直接確認為投資損益。

【例5-10】 沿用【例5-9】，假定A公司長期股權(quán)投資的成本大于取得投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的情況下，20x9年B公司實現(xiàn)凈利潤8 000 000元。A公司、B公司均以公歷年度作為會計年度，采用相同的會計政策。由于投資時B公司各項資產(chǎn)、負債的賬面價值與其公允價值相同，不需要對B公司的凈利潤進行調(diào)整，A公司應(yīng)確認的投資收益為2 400 000元（8 000 000×30%），一方面增加長期股權(quán)投資的賬面價值，另一方面作為利潤表中的投資收益確認。

A公司的會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整 2 400 000

貸：投資收益——B公司 2 400 000

【例5-11】 甲公司于20x9年1月2日購入乙公司30%的股份，購買價款為20 000 000元，并自取得股份之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為60 000 000元，除下列項目外，其他資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同（單位：元）。

賬面原價 已提折舊 公允價值 原預(yù)計使用年限 剩余使用年限

存 貨 5 000 000 7 000 000

固定資產(chǎn) 10 000 000 2 000 000 12 000 000 20 16

無形資產(chǎn) 6 000 000 1 200 000 8 000 000 10 8

小 計 21 000 000 3 200 000 27 000 000

假定乙公司20x9年實現(xiàn)凈利潤6 000 000元，其中在甲公司取得投資時的賬面存貨5 000 000元中有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度和采用的會計政策相同。

甲公司在確定其應(yīng)享有乙公司20x9年的投資收益時，應(yīng)在乙公司實現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調(diào)整（假定不考慮所得稅影響）：

調(diào)整后的凈利潤 = 6 000 000－（7 000 000－5 000 000）×80%－（12 000 000÷16－10 000 000÷20）－（8 000 000÷8－6 000 000÷10） = 3 750 000（元）

甲公司應(yīng)享有份額 = 3 750 000×30% = 1 125 000（元）

借：長期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整 1 125 000

貸：投資收益 1 125 000

（2） 在確認投資收益時，除考慮有關(guān)資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值差異的調(diào)整外，對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益也應(yīng)予以抵銷。即投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分應(yīng)當予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當全額確認。投資企業(yè)對于納入其合并范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益，也應(yīng)當按照上述原則進行抵銷，在此基礎(chǔ)上確認投資損益。

應(yīng)當注意的是，該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易，其中，順流交易是指投企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的交易，逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的交易。當該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價值中時，相關(guān)的損益在計算確認投資損益時應(yīng)予抵銷。

① 對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時。應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產(chǎn)時，在講該資產(chǎn)出售給外部獨立的第三方之前，不應(yīng)確認聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。

因逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價值中。投資企業(yè)對外編制合并財務(wù)報表的，應(yīng)在合并財務(wù)報表中對長期股權(quán)投資及包含未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價值進行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。

【例5-12】 甲公司于20x9年1月1日取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽＜坠救〉迷擁椡顿Y時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。20x9年8月，乙公司將其成本為9 000 000元的某商品以15 000 000元的價格出售給甲公司，甲公司將取得的商品作為存貨。至20x9年12月31日，甲公司仍未對外出售該存貨。乙公司20x9年實現(xiàn)凈利潤48 000 000元。假定不考慮所得稅因素。

甲公司在按照權(quán)益法確認應(yīng)享有乙公司20x9年凈損益時，應(yīng)進行以下賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整[（48 000 000－6 000 000）×20%] 8 400 000

貸：投資收益 8 400 000

進行上述處理后，甲公司如需要編制合并財務(wù)報表，在合并財務(wù)報表中，因該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在甲公司持有存貨的賬面價值當中，應(yīng)在合并財務(wù)報表中進行以下調(diào)整：

借：長期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整[（15 000 000－9 000 000）×20%] 1 200 000

貸：存貨 1 200 000

假定2x10年，甲公司將該商品以18 000 000元對外部獨立第三方出售，因該部分內(nèi)部交易損益已經(jīng)實現(xiàn)，甲公司在確認應(yīng)享有乙公司2x10年凈損益時，應(yīng)考慮將到原來未確認的該部分內(nèi)部交易損益計入投資損益，即應(yīng)在考慮其他因素計算確定的投資損益的基礎(chǔ)上調(diào)整增加1 200 000元。假定乙公司2x10年實現(xiàn)的凈利潤為30 000 000元。甲公司的賬務(wù)處理如下：

借：長期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整[（30 000 000＋6 000 000）×20%] 7 200 000

貸：投資收益 7 200 000

② 對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值。

【例5-13】 甲公司持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?0x9年，甲公司將其賬面價值為9 000 000元的商品以15 000 000元的價格出售給乙公司。至20x9年12月31日，乙公司未將該批商品對外部獨立第三方出售。甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20x9年實現(xiàn)凈利潤30 000 000元。假定不考慮所得稅因素。

甲公司在該項交易中實現(xiàn)凈利潤6 000 000元，其中的1 200 000元是針對本公司持有的對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計算確認投資損益時應(yīng)予抵銷，即甲公司應(yīng)當進行如下賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資——乙公司——損益調(diào)整[（30 000 000－6 000 000）×20%] 4 800 000

貸：投資收益 4 800 000

甲公司如需編制合并財務(wù)報表，在合并財務(wù)報表中對該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)進行以下調(diào)整：

借：營業(yè)收入（15 000 000×20%） 3 000 000

貸：營業(yè)成本（9 000 000×20%） 1 800 000

投資收益 1 200 000

應(yīng)當說明的是，投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。

③ 合營方向合營企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)生損益的處理。

合營方向合營企業(yè)投出或出售非貨幣性資產(chǎn)的相關(guān)損益，應(yīng)當按照以下原則處理：

符合下列情況之一的，合營方不應(yīng)確認該類交易的損益：與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移給合營企業(yè)；投出非貨幣性資產(chǎn)的損益無法可靠計量；投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實質(zhì)。

合營方轉(zhuǎn)移了與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險和報酬并且投出資產(chǎn)留給合營企業(yè)使用的，應(yīng)在該項交易中確認歸屬于合營企業(yè)其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售的非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，合營方應(yīng)當全額確認該部分損失。

在投出非貨幣性資產(chǎn)的過程中，合營方除了取得合營企業(yè)的長期股權(quán)投資外還取得了其他貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當確認該項交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產(chǎn)相關(guān)的損益。

2. 取得現(xiàn)金股利或利潤的處理

采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目；自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認損益調(diào)整的部分應(yīng)視同投資成本的收回，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值，貸記“長期股權(quán)投資——成本”科目。

3. 超額虧損的確認

權(quán)益法下，投資企業(yè)確認應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的損失，原則上應(yīng)以長期股權(quán)投資及其他實質(zhì)上構(gòu)成長期權(quán)益的項目減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。這里所講“其他實質(zhì)上構(gòu)成長期權(quán)益的項目”主要是指長期性的應(yīng)收項目等，應(yīng)收被投資單位的長期債權(quán)從目前來看沒有明確的清償計劃并且在可預(yù)見的未來期間也不可能進行清償?shù)?，從實質(zhì)上來看，即構(gòu)成長期權(quán)益。

采用權(quán)益法核算的情況下，投資企業(yè)在確認應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時，應(yīng)按照以下順序處理：

首先，減記長期股權(quán)投資的賬面價值；

其次，在長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零的情況下，考慮是否有其他構(gòu)成長期權(quán)益的項目，如果有，則以其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位長期權(quán)益的賬面價值為限，繼續(xù)減記；

，在有關(guān)其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位長期權(quán)益的價值也減記至零的情況下，如果按照投資合同或協(xié)議約定，投資企業(yè)需要承擔(dān)額外義務(wù)的，則需按預(yù)計將承擔(dān)責(zé)任的金額確認相關(guān)的損失。

除按上述順序已確認的損失以外仍有額外損失的，應(yīng)在賬外作備查登記，不再予以確認。

在確認了有關(guān)投資損失以后，被投資單位于以后期間實現(xiàn)盈利的，應(yīng)按以上相反順序恢復(fù)其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益及長期股權(quán)投資的賬面價值。

【例5-14】 甲公司持有乙公司40%的股權(quán)，20x8年12月31日的賬面價值為20 000 000元，包括投資成本以及因乙公司實現(xiàn)凈利潤而確認的投資收益。乙公司20x9年由于一項主要經(jīng)營業(yè)務(wù)市場條件發(fā)生驟變，當年度發(fā)生虧損30 000 000元。假定甲公司在取得投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，采用的會計政策和會計期間也相同。則甲公司20x9年應(yīng)確認的投資損失為12 000 000元。確認上述投資損失后，長期股權(quán)投資的賬面價值變?yōu)? 000 000元。

如果乙公司20x9年的虧損額為60 000 000元，則甲公司按其持股比例確認應(yīng)分擔(dān)的損失為24 000 000元（60 000 000×40%），但期初長期股權(quán)投資的賬面價值僅為20 000 000元，如果沒有其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項目，則甲公司應(yīng)確認的投資損失僅為20 000 000元，超額損失在賬外進行備查登記；如果在確認了20 000 000元的投資損失后，甲公司賬上仍有應(yīng)收乙公司的長期應(yīng)收款8 000 000元（實質(zhì)上構(gòu)成對乙公司凈投資），則在長期應(yīng)收款的賬面價值大于4 000 000元的情況下，應(yīng)進一步確認投資損失4 000 000元。甲公司應(yīng)進行的賬務(wù)處理為：

借：投資收益 24 000 000

貸：長期股權(quán)投資——乙公司——成本、損益調(diào)整 20 000 000

長期應(yīng)收款——乙公司——超額虧損 4 000 000

（三） 被投資單位除凈損益外所有者權(quán)益的其他變動

采用權(quán)益法核算的情況下，投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，應(yīng)按照持股比例與被投資單位除凈損益以外的所有者權(quán)益的其他變動中歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積（其他資本公積）。

【例5-15】 A公司持有B公司30%的股份，當期B公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動計入資本公積的金額為6 000 000元，除該事項外，B公司當期實現(xiàn)的凈利潤為32 000 000元。假定A公司與B公司采用的會計政策、會計期間相同，投資時B公司有關(guān)資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值亦相同，無其他內(nèi)部交易。

A公司在確認應(yīng)享有B公司所有者權(quán)益的變動時：

借：長期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整（32 000 000×30%） 9 600 000

——其他權(quán)益變動（6 000 000×30%） 1 800 000

貸：投資收益 9 600 000

資本公積——其他資本公積——B公司 1 800 000