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中級會計實務第六章 長期股權投資

四、長期股權投資核算方法的轉換

長期股權投資在持有期間，因各方面情況的變化，可能導致其核算需要由一種方法轉換為另外的方法。

（一） 成本法轉換為權益法

長期股權投資的核算由成本法轉為權益法時，應區(qū)別形成該轉換的不同情況進行處理。

1. 原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，因追加投資導致持股比例上升，能夠對被投資單位施加重大影響或是實施共同控制的，在自成本法轉為權益法時，應區(qū)分原持有的長期股權投資以及追加長期股權投資兩部分分別處理：

首先，原持有長期股權投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值之間的差額，前者大于后者的，不調整長期股權投資的賬面價值；前者小于后者的，根據其差額分別調整長期股權投資的賬面價值和留存收益。其次，對于新取得的股權部分，應比較追加投資的成本與取得該部分投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，前者大于后者的，不調整長期股權投資的成本；前者小于后者的，根據其差額分別調增長期股權投資成本和當期的營業(yè)外收入。進行上述調整時，應當綜合考慮與原持有投資和追加投資相關的商譽或計入損益的金額。

對于原取得投資后至追加投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)的凈損益中應享有份額的，應調整長期股權投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至追加投資當期期初按照原持股比例計算應享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益，應調整留存收益，對于追加投資當期期初至追加投資交易日之間享有被投資單位的凈損益，應計入當期損益；屬于其他原因導致的被投資單位可辨認凈資產公允價值變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當記入“資本公積——其他資本公積”科目。

【例5-16】 A公司于20x8年1月2日取得B公司10%的股權，成本為3 000 000元，取得投資時B公司可辨認凈資產公允價值總額為28 000 000元（假定公允價值與賬面價值相同），因對被投資單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。

20x9年1月2日，A公司又以6 000 000元取得B公司12%的股權，當日B公司可辨認凈資產公允價值總額為40 000 000元。取得該部分股權后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產經營決策，對該項長期股權投資轉為采用權益法核算。假定A公司在取得對B公司10%股權后至新增投資日，雙方未發(fā)生任何內部交易，B公司通過生產經營活動實現(xiàn)的凈利潤為3 000 000元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。

（1） 20x9年1月2日，A公司應確認對B公司的長期股權投資

借：長期股權投資——B公司——成本 6 000 000

貸：銀行存款 6 000 000

對于新取得的股權，其成本為6 000 000元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額4 800 000元（40 000 000×12%）之間的差額為投資作價中體現(xiàn)出的商譽，該部分商譽不要求調整長期股權投資的成本。

（2） 對原持有10%長期股權投資賬面價值的調整

確認該部分長期股權投資后，A公司對B公司投資的賬面價值為9 000 000元。

對于原10%股權的成本3 000 000元與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額

2 800 000元之間的差額200 000元，屬于原投資時體現(xiàn)的商譽，該部分差額不調整長期股權投資的賬面價值。

對于被投資單位可辨認凈資產在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動（40 000 000－28 000 000）相對于原持股比例的部分1 200 000元，其中屬于投資后被投資單位實現(xiàn)凈利潤部分的300 000元（3 000 000×10%），應調整增加長期股權投資的賬面余額，同時調整留存收益；除實現(xiàn)凈損益外其他原因導致的被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動900 000元，應當調整增加長期股權投資的賬面余額，同時計入資本公積（其他資本公積）。針對該部分投資的賬務處理為：

借：長期股權投資——B公司——損益調整 300 000

——其他權益變動 900 000

貸：盈余公積 30 000

利潤分配——未分配利潤 270 000

資本公積——其他資本公積——B公司 900 000

2. 因處置投資導致對被投資單位的影響能力由控制轉為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的情況下，首先應按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本。在此基礎上，應當比較剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分不調整長期股權投資的賬面價值；屬于投資成本小于原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，在調整長期股權投資成本的同時，應調整留存收益。對于原取得投資后至處置投資導致轉變?yōu)闄嘁娣ê怂阒g被投資單位實現(xiàn)的凈損益中應享有的份額，一方面應調整長期股權投資的賬面價值，另一方面，對于原取得投資時至處置投資當期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益（扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利及利潤）中應享有的份額，調整留存收益，對于處置投資當期期初至處置投資之日被投資單位實現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調整當期損益；其他原因導致被投資單位所有者權益變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當記入“資本公積——其他資本公積”科目。

長期股權投資自成本法轉為權益法后，未來期間應當按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》規(guī)定計算確認應享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益及所有者權益其他變動的份額。

【例5-17】 A公司原持有B公司60%的股權，其賬面余額為30 000 000元，未計提減值準備。20x9年5月3日，A公司將其持有的對B公司長期股權投資中的1/3出售給某企業(yè)。出售取得價款18 000 000元，當日被投資單位可辨認凈資產公允價值總額為80 000 000元。A公司取得B公司60%股權時，B公司可辨認凈資產公允價值總額為45 000 000元（假定公允價值與賬面價值相同）。自A公司取得對B公司長期股權投資后至部分處置投資前，B公司實現(xiàn)凈利潤25 000 000元，其中，自A公司取得投資日至20x9年年初實現(xiàn)凈利潤20 000 000元。假定B公司一直未進行利潤分配。除所實現(xiàn)凈利潤外，B公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。本例中A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。

在出售20%的股權后，A公司對B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對B公司生產經營決策實施控制。對B公司長期股權投資應由成本法改為按照權益法核算。

（1） 確認長期股權投資處置損益

借：銀行存款 18 000 000

貸：長期股權投資——B公司 10 000 000

投資收益 8 000 000

（2） 調整長期股權投資賬面價值

剩余長期股權投資的賬面價值為20 000 000元，與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額2 000 000元（20 000 000－45 000 000×40%）為商譽，該部分商譽的價值不需要對長期股權投資的成本進行調整。

處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間實現(xiàn)的凈利潤為

10 000 000元（25 000 000×40%），應調整增加長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益和當期損益。A公司應進行以下賬務處理：

借：長期股權投資——B公司——損益調整 18 000 000

貸：盈余公積 800 000

利潤分配——未分配利潤 7 200 000

投資收益 2 000 000

（二） 權益法轉換為成本法

因追加投資原因導致原持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉變?yōu)閷ψ庸就顿Y的，長期股權投資賬面價值的調整應當按照分步實現(xiàn)企業(yè)合并的原則處理。除此之外，因減少投資導致長期股權投資的核算由權益法轉換為成本法（投資企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的長期股權投資）的，應以轉換時長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎。

【例5-18】 甲公司持有乙公司30%的有表決權股份，能夠對乙公司的生產經營決策施加重大影響，采用權益法核算。20x7年10月，甲公司將該項投資中的50%對外出售。出售以后，無法再對乙公司施加重大影響，且該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠確定，轉為采用成本法核算。出售時，該項長期股權投資的賬面價值為16 000 000元，其中投資成本13 000 000元，損益調整為3 000 000元，出售取得價款9 000 000元。

甲公司確認處置部分投資相關的賬務處理：

借：銀行存款 9 000 000

貸：長期股權投資——乙公司——成本 6 500 000

——損益調整 1 500 000

投資收益 1 000 000