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中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)第三章 固定資產(chǎn) 固定資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量

第一節(jié)

二、固定資產(chǎn)的初始計(jì)量

固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。固定資產(chǎn)的成本，是指企業(yè)購(gòu)建某項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理、必要的支出。這些支出包括直接發(fā)生的價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi) 、運(yùn)雜費(fèi)、包裝費(fèi)和安裝成本等，也包括間接發(fā)生的，如應(yīng)承擔(dān)的借款利息、外幣借款折算差額以及應(yīng)分?jǐn)偟钠渌g接費(fèi)用。

企業(yè)取得固定資產(chǎn)的方式一般包括購(gòu)買、自行建造、融資租入等，取得方式不同，初始計(jì)量的方法也各不相同。

（一） 外購(gòu)固定資產(chǎn)

企業(yè)外購(gòu)固定資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。

外購(gòu)固定資產(chǎn)是否達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，需要根據(jù)具體情況進(jìn)行分析判斷。如果購(gòu)入不需安裝的固定資產(chǎn)，購(gòu)入后即可發(fā)揮作用，則購(gòu)入后即可達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。如果購(gòu)入需安裝的固定資產(chǎn)，只有在安裝調(diào)試后達(dá)到設(shè)計(jì)要求或合同規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，才達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。

在實(shí)際工作中，企業(yè)可能以一筆款項(xiàng)購(gòu)入多項(xiàng)沒(méi)有單獨(dú)標(biāo)價(jià)的固定資產(chǎn)。此時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值比例對(duì)總成本進(jìn)行分配，分別確定各項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本。如果以一筆款項(xiàng)購(gòu)入的多項(xiàng)資產(chǎn)中除固定資產(chǎn)之外還包括其他資產(chǎn)，也應(yīng)按類似的方法予以處理。

【例3-1】 20x9年4月21日，甲公司 向乙公司一次購(gòu)入3套不同型號(hào)且具有不同生產(chǎn)能力的設(shè)備A、B和C。甲公司為該批設(shè)備共支付貨款5 000 000元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額850 000元，保險(xiǎn)費(fèi)17 000元，裝卸費(fèi)3 000元，全部以銀行轉(zhuǎn)賬支付；假定A、B和C設(shè)備分別滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件，公允價(jià)值分別為1 560 000元、2 340 000元和1 300 000元。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)，甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1） 確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額，包括購(gòu)買價(jià)款、保險(xiǎn)費(fèi)、裝卸費(fèi)等，即：

5 000 000＋17 000＋3 000 = 5 020 000（元）

（2） 確定A、B和C的價(jià)值分配比例

A設(shè)備應(yīng)分配的固定資產(chǎn)價(jià)值比例為：

1 560 000÷（1 560 000＋2 340 000＋1 300 000）×100% = 30%

B設(shè)備應(yīng)分配的固定資產(chǎn)價(jià)值比例為：

2 340 000÷（1 560 000＋2 340 000＋1 300 000）×100% = 45%

C設(shè)備應(yīng)分配的固定資產(chǎn)價(jià)值比例為：

1 300 000÷（1 560 000＋2 340 000＋1 300 000）×100% = 25%

（3） 確定A、B和C設(shè)備各自的成本

A設(shè)備的成本 = 5 020 000×30% = 1 506 000（元）

B設(shè)備的成本 = 5 020 000×45% = 2 259 000（元）

C設(shè)備的成本 = 5 020 000×25% = 1 255 000（元）

（4） 會(huì)計(jì)分錄

借：固定資產(chǎn)——A 1 506 000

——B 2 259 000

——C 1 255 000

貸：銀行存款 5 870 000

有時(shí)，企業(yè)購(gòu)買固定資產(chǎn)的價(jià)款可能會(huì)延期支付，如采用分期付款方式購(gòu)買固定資產(chǎn)。參見(jiàn)本書(shū)第十一章相關(guān)內(nèi)容。

（二） 自行建造固定資產(chǎn)

自行建造的固定資產(chǎn)，其成本由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費(fèi)、應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用以及應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。企業(yè)為建造固定資產(chǎn)通過(guò)出讓方式取得土地使用權(quán)而支付的土地出讓金不計(jì)入在建工程成本，應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）。企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)包括自營(yíng)建造和出包建造兩種方式。

1. 自營(yíng)方式建造固定資產(chǎn)

企業(yè)以自營(yíng)方式建造固定資產(chǎn)，是指企業(yè)自行組織工程物資采購(gòu)、自行組織施工人員從事工程施工完成固定資產(chǎn)建造，其成本應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際發(fā)生的材料、人工、機(jī)械施工費(fèi)等計(jì)量。

企業(yè)為建造固定資產(chǎn)準(zhǔn)備的各種物資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的買價(jià)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)作為實(shí)際成本，并按照各種專項(xiàng)物資的種類進(jìn)行明細(xì)核算。工程完工后，剩余的工程物資轉(zhuǎn)為本企業(yè)存貨的，按其實(shí)際成本或計(jì)劃成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。盤(pán)盈、盤(pán)虧、報(bào)廢、毀損的工程物資，減去殘料價(jià)值以及保險(xiǎn)公司、過(guò)失人等賠款后的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

所建造的固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)自達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預(yù)算、造價(jià)或者工程實(shí)際成本等，按暫估價(jià)值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并按有關(guān)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。待辦理竣工結(jié)算手續(xù)后再調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整已計(jì)提的折舊額。

高危行業(yè)企業(yè)按照規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時(shí)記入“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)時(shí)，屬于費(fèi)用性支出的，直接沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過(guò)“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn)；同時(shí)，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備，并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。

【例3-2】 甲公司是一家煤礦企業(yè)，依據(jù)開(kāi)采的原煤產(chǎn)量按月提取安全生產(chǎn)費(fèi)，提取標(biāo)準(zhǔn)為每噸10元，假定每月原煤產(chǎn)量為70 000噸。20x9年7月8日，經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)，該企業(yè)購(gòu)入一批需要安裝的用于改造和完善礦井運(yùn)輸?shù)陌踩雷o(hù)設(shè)備，價(jià)款為2 000 000元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為340 000元，安裝過(guò)程中支付人工費(fèi)300 000元，7月28日安裝完成。20x9年7月30日，甲公司另支付安全生產(chǎn)檢查費(fèi)150 000元。假定20x9年6月30日，甲公司“專項(xiàng)儲(chǔ)備——安全生產(chǎn)費(fèi)”余額為50 000 000元。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)，甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1） 企業(yè)按月提取安全生產(chǎn)費(fèi)

借：生產(chǎn)成本 700 000

貸：專項(xiàng)儲(chǔ)備——安全生產(chǎn)費(fèi) 700 000

（2） 購(gòu)置安全防護(hù)設(shè)備

借：在建工程——xx設(shè)備 2 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 340 000

貸：銀行存款 2 340 000

借：在建工程——xx設(shè)備 300 000

貸：應(yīng)付職工薪酬 300 000

借：應(yīng)付職工薪酬 300 000

貸：銀行存款或庫(kù)存現(xiàn)金 300 000

借：固定資產(chǎn)——xx設(shè)備 2 300 000

貸：在建工程——xx設(shè)備 2 300 000

借：專項(xiàng)儲(chǔ)備——安全生產(chǎn)費(fèi) 2 300 000

貸：累計(jì)折舊 2 300 000

（3） 支付安全生產(chǎn)檢查費(fèi)

借：專項(xiàng)儲(chǔ)備——安全生產(chǎn)費(fèi) 150 000

貸：銀行存款 150 000

2. 出包方式建造固定資產(chǎn)

采用出包方式建造固定資產(chǎn)，企業(yè)要與建造承包商簽訂建造合同。企業(yè)的新建、改建、擴(kuò)建等建設(shè)項(xiàng)目，通常均采用出包方式。

企業(yè)以出包方式建造固定資產(chǎn)，其成本由建造該項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括發(fā)生的建筑工程支出、安裝工程支出，以及需分?jǐn)傆?jì)入的待攤支出。待攤支出是指在建設(shè)期間發(fā)生的、不能直接計(jì)入某項(xiàng)固定資產(chǎn)價(jià)值、而應(yīng)由所建造固定資產(chǎn)共同負(fù)擔(dān)的相關(guān)費(fèi)用，包括為建造工程發(fā)生的管理費(fèi)、可行性研究費(fèi)、臨時(shí)設(shè)施費(fèi)、公證費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)、應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅金、符合資本化條件的借款費(fèi)用、建設(shè)期間發(fā)生的工程物資盤(pán)虧、報(bào)廢及毀損凈損失，以及負(fù)荷聯(lián)合試車費(fèi)等。

以出包方式建造固定資產(chǎn)的具體支出，由建造承包商核算，“在建工程”科目實(shí)際成為企業(yè)與建造承包商的結(jié)算科目，企業(yè)將與建造承包商結(jié)算的工程價(jià)款作為工程成本，統(tǒng)一通過(guò)“在建工程”科目進(jìn)行核算。

企業(yè)采用出包方式建造固定資產(chǎn)發(fā)生的，需分?jǐn)傆?jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的待攤支出，應(yīng)按下列公式進(jìn)行分?jǐn)偅?/p>

待攤支出分?jǐn)偮?= 累計(jì)發(fā)生的待攤支出÷（建筑工程支出＋安裝工程支出）×100%

xx工程應(yīng)分?jǐn)偟拇龜傊С?= （xx工程的建筑工程支出＋xx工程的安裝工程支出）×待攤支出分?jǐn)偮?/p>

【例3-3】 甲公司是一家化工企業(yè)，20x9年1月經(jīng)批準(zhǔn)啟動(dòng)硅酸鈉項(xiàng)目建設(shè)工程，整個(gè)工程包括建造新廠房和冷卻循環(huán)系統(tǒng)以及安裝生產(chǎn)設(shè)備等3個(gè)單項(xiàng)工程。20x9年2月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，將該項(xiàng)目出包給乙公司承建。根據(jù)雙方簽訂的合同，建造新廠房的價(jià)款為6 000 000元，建造冷卻循環(huán)系統(tǒng)的價(jià)款為4 000 000元，安裝生產(chǎn)設(shè)備需支付安裝費(fèi)用500 000元。建造期間發(fā)生的有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如下：

（1） 20x9年2月10日，甲公司按合同約定向乙公司預(yù)付10%備料款1 000 000元，其中廠房600 000元，冷卻循環(huán)系統(tǒng)400 000元。

（2） 20x9年8月2日，建造廠房和冷卻循環(huán)系統(tǒng)的工程進(jìn)度達(dá)到50%，甲公司與乙公司辦理工程價(jià)款結(jié)算5 000 000元，其中廠房3 000 000元，冷卻循環(huán)系統(tǒng)2 000 000元。甲公司抵扣了預(yù)付備料款后，將余款通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬付訖。

（3） 20x9年10月8日，甲公司購(gòu)入需安裝的設(shè)備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款為4 500 000元，增值稅稅額為765 000元，已通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬支付。

（4） 2x10年3月10日，建筑工程主體已完工，甲公司與乙公司辦理工程價(jià)款結(jié)算5 000 000元，其中，廠房3 000 000元，冷卻循環(huán)系統(tǒng)2 000 000元，款項(xiàng)已通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬支付。

（5） 2x10年4月1日，甲公司將生產(chǎn)設(shè)備運(yùn)抵現(xiàn)場(chǎng)，交乙公司安裝。

（6） 2x10年5月10日，生產(chǎn)設(shè)備安裝到位，甲公司與乙公司辦理設(shè)備安裝價(jià)款結(jié)算500 000元，款項(xiàng)已通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬支付。

（7） 整個(gè)工程項(xiàng)目發(fā)生管理費(fèi)、可行性研究費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)共計(jì)300 000元，已通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬支付。

（8） 2x10年6月1日，完成驗(yàn)收，各項(xiàng)指標(biāo)達(dá)到設(shè)計(jì)要求。

假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)，甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1） 20x9年2月10日，預(yù)付備料款

借：預(yù)付賬款——乙公司 1 000 000

貸：銀行存款 1 000 000

（2） 20x9年8月2日，辦理工程價(jià)款結(jié)算

借：在建工程——乙公司——建筑工程——廠房 3 000 000

——冷卻循環(huán)系統(tǒng) 2 000 000

貸：銀行存款 4 000 000

預(yù)付賬款——乙公司 1 000 000

（3） 20x9年10月8日，購(gòu)入設(shè)備

借：工程物資——xx設(shè)備 4 500 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 765 000

貸：銀行存款 5 265 000

（4） 2x10年3月10日，辦理建筑工程價(jià)款結(jié)算

借：在建工程——乙公司——建筑工程——廠房 3 000 000

——冷卻循環(huán)系統(tǒng) 2 000 000

貸：銀行存款 5 000 000

（5） 2x10年4月1日，將設(shè)備交乙公司安裝

借：在建工程——乙公司——安裝工程——xx設(shè)備 4 500 000

貸：工程物資——xx設(shè)備 4 500 000

（6） 2x10年5月10日，辦理安裝工程價(jià)款結(jié)算

借：在建工程——乙公司——安裝工程——xx設(shè)備 500 000

貸：銀行存款 500 000

（7） 支付工程發(fā)生的管理費(fèi)、可行性研究費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)

借：在建工程——乙公司——待攤支出 300 000

貸：銀行存款 300 000

（8） 結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)

① 計(jì)算分?jǐn)偞龜傊С?/p>

待攤支出分?jǐn)偮?= 300 000÷（6 000 000＋4 000 000＋4 500 000＋500 000）×100% = 2%

廠房應(yīng)分?jǐn)偟拇龜傊С?= 6 000 000×2% = 120 000（元）

冷卻循環(huán)系統(tǒng)應(yīng)分?jǐn)偟拇龜傊С?= 4 000 000×2% = 80 000（元）

安裝工程應(yīng)分?jǐn)偟拇龜傊С?= （4 500 000＋500 000）×2% = 100 000（元）

借：在建工程——乙公司——建筑工程——廠房 120 000

——冷卻循環(huán)系統(tǒng) 80 000

——安裝工程——xx設(shè)備 100 000

貸：在建工程——乙公司——待攤支出 300 000

② 計(jì)算完工固定資產(chǎn)的成本

廠房的成本 = 6 000 000＋120 000 = 6 120 000（元）

冷卻循環(huán)系統(tǒng)的成本 = 4 000 000＋80 000 = 4 080 000（元）

生產(chǎn)設(shè)備的成本 = （4 500 000＋500 000）＋100 000 = 5 100 000（元）

借：固定資產(chǎn)——廠房 6 120 000

——冷卻循環(huán)系統(tǒng) 4 080 000

——xx設(shè)備 5 100 000

貸：在建工程——乙公司——建筑工程——廠房 6 120 000

——冷卻循環(huán)系統(tǒng) 4 080 000

——安裝工程——xx設(shè)備 5 100 000

（三） 租入固定資產(chǎn)

租賃有兩種形式：一種是經(jīng)營(yíng)租賃；另一種是融資租賃。融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。其所有權(quán)終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。有關(guān)以融資租賃方式取得固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，參見(jiàn)本書(shū)第十一章相關(guān)內(nèi)容。

如果一項(xiàng)租賃在實(shí)質(zhì)上沒(méi)有轉(zhuǎn)移與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，那么該項(xiàng)租賃應(yīng)認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃。其會(huì)計(jì)處理較為簡(jiǎn)單，企業(yè)不需將租賃資產(chǎn)資本化，只需將支付或應(yīng)付的租金按一定方法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。通常情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將經(jīng)營(yíng)租賃的租金在租賃期內(nèi)各個(gè)期間，按照直線法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當(dāng)期損益。

【例3-4】 20x9年1月1日，甲公司從乙租賃公司采用經(jīng)營(yíng)租賃方式租入一臺(tái)辦公設(shè)備。租賃合同規(guī)定：租賃期開(kāi)始日為20x9年1月1日，租賃期為3年，租金總額為270 000元，租賃開(kāi)始日，甲公司先預(yù)付租金200 000元，第3年末再支付租金70 000元；租賃期滿，乙租賃公司收回辦公設(shè)備。假定甲公司在每年年末確認(rèn)租金費(fèi)用，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1） 20x9年1月1日，預(yù)付租金

借：預(yù)付賬款——乙租賃公司 200 000

貸：銀行存款 200 000

（2） 20x9年12月31日，確認(rèn)本年租金費(fèi)用

借：管理費(fèi)用 90 000

貸：預(yù)付賬款——乙租賃公司 90 000

確認(rèn)租金費(fèi)用時(shí)，不能依據(jù)各期實(shí)際支付的租金的金額來(lái)確定，而應(yīng)采用直線法分?jǐn)偞_認(rèn)，此項(xiàng)租賃租金總額270 000元，按直線法計(jì)算，每年應(yīng)分?jǐn)偟淖饨鹳M(fèi)用為90 000元。

（3） 2x10年12月31日，確認(rèn)本年租金費(fèi)用

借：管理費(fèi)用 90 000

貸：預(yù)付賬款——乙租賃公司 90 000

（4） 2x11年12月31日，支付第3期租金并確認(rèn)本年租金費(fèi)用

借：管理費(fèi)用 90 000

貸：銀行存款 70 000

預(yù)付賬款——乙租賃公司 20 000

（四） 其他方式取得的固定資產(chǎn)

1. 接受固定資產(chǎn)投資的企業(yè)，在辦理了固定資產(chǎn)移交手續(xù)之后，應(yīng)按投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

2. 非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)的成本，分別參見(jiàn)本書(shū)第七章和第十二章的相關(guān)內(nèi)容。

（五） 存在棄置費(fèi)用的固定資產(chǎn)

特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，對(duì)其進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，還應(yīng)當(dāng)考慮棄置費(fèi)用。棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如油氣資產(chǎn)、核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)。對(duì)此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將棄置費(fèi)用的現(xiàn)值計(jì)入相關(guān)固定資產(chǎn)的成本，同時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。一般工商企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生的報(bào)廢清理費(fèi)用不屬于棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)作為固定資產(chǎn)處置費(fèi)用處理。

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