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中級會計實務(wù)第七章 非貨幣性資產(chǎn)交換 案例
一
2x12年6月30日，為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的辦公樓、機器設(shè)備和庫存商品換入乙公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的10輛貨運車、5輛轎車和15輛客運汽車。
甲公司辦公樓的賬面原價為2 250 000元，在交換日的累計折舊為450 000元，公允價值為1 600 000元；機器設(shè)備系由甲公司于20x9年購入，賬面原價為1 800 000元，在交換日的累計折舊為900 000元，公允價值為1 200 000元；庫存商品的賬面余額為4 500 000元，市場價格為5 250 000元。
乙公司的貨運車、轎車和客運汽車均系2x10年初購入，貨運車的賬面原價為2 250 000元，在交換日的累計折舊為750 000元，公允價值為2 250 000元；轎車的賬面原價為3 000 000元，在交換日的累計折舊為1 350 000元，公允價值為2 500 000元；客運汽車的賬面原價為4 500 000元，在交換日的累計折舊為1 200 000元，公允價值為3 600 000元。
乙公司另外收取甲公司以銀行存款支付的623 000元，其中包括由于換出和換入資產(chǎn)公允價值不同而支付的補價300 000元，以及換出資產(chǎn)銷項稅額與換入資產(chǎn)進(jìn)項稅額的差額323 000元。
假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備；甲公司換入乙公司的貨運車、轎車、客運汽車均作為固定資產(chǎn)使用和管理；乙公司換入甲公司的辦公樓、機器設(shè)備作為固定資產(chǎn)使用和管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理。甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。甲公司、乙公司均開具了增值稅專用發(fā)票。甲公司交換辦公樓需要按照5%繳納營業(yè)稅，計稅價格等于相關(guān)資產(chǎn)的公允價值或市場價格。
本例中，交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計算甲公司支付的貨幣性資產(chǎn)占甲公司換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例，即623 000÷（1 600 000＋1 200 000＋5 250 000＋300 000） = 7.46% < 25%?？梢哉J(rèn)定這一涉及多項資產(chǎn)的交換行為屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對于甲公司而言，為了拓展運輸業(yè)務(wù)，需要客運汽車、轎車、貨運汽車等，乙公司為了滿足生產(chǎn)，需要辦公樓、機器設(shè)備、原材料等，換入資產(chǎn)對換入企業(yè)均能發(fā)揮更大的作用，因此，該項涉及多項資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)；同時，各單項換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均能可靠計量，因此，甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的總成本，確認(rèn)產(chǎn)生的相關(guān)損益。同時，按照各單項換入資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，確定各單項換入資產(chǎn)的成本。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
（1） 換出辦公樓的營業(yè)稅稅額 = 1 600 000×5% = 80 000（元）
換出設(shè)備的增值稅銷項稅額 = 1 200 000×17% = 204 000（元）
換出庫存商品的增值稅銷項稅額 = 5 250 000×17% = 892 000（元）
換入貨運車、轎車和客運汽車的增值稅進(jìn)項稅額 = （2 250 000＋2 500 000＋3 600 000）×17%
= 1 419 500（元）
（2） 計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值總額
換出資產(chǎn)公允價值總額 = 1 600 000＋1 200 000＋5 250 000 = 8 050 000（元）
換入資產(chǎn)公允價值總額 = 2 250 000＋2 500 000＋3 600 000 = 8 350 000（元）
（3） 計算換入資產(chǎn)總成本
換入資產(chǎn)總成本 = 換出資產(chǎn)公允價值＋支付的補價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費
= 8 050 000＋300 000＋0 = 8 350 000（元）
（4） 計算確定換入各項資產(chǎn)的成本
貨運車的成本 = 8 350 000×（2 250 000÷8 350 000×100%） = 2 250 000（元）
轎車的成本 = 8 350 000×（2 500 000÷8 350 000×100%） = 2 500 000（元）
客運汽車的成本 = 8 350 000×（3 600 000÷8 350 000×100%） = 3 600 000（元）
（5） 會計分錄
借：固定資產(chǎn)清理 2 700 000
累計折舊 1 350 000
貸：固定資產(chǎn)——辦公樓 2 250 000
——機器設(shè)備 1 800 000
借：固定資產(chǎn)清理 80 000
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 80 000
借：固定資產(chǎn)——貨運車 2 250 000
——轎車 2 500 000
——客運汽車 3 600 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 1 419 500
貸：固定資產(chǎn)清理 2 780 000
主營業(yè)務(wù)收入 5 250 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)繳增值稅（銷項稅額） 1 096 500
銀行存款 623 000
營業(yè)外收入 20 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 4 500 000
貸：庫存商品 4 500 000
其中，營業(yè)外收入的金額等于甲公司換出辦公樓和設(shè)備的公允價值2 800 000元（1 600 000＋1 200 000）超過其賬面價值2 700 000元[（2 250 000－450 000）＋（1 800 000－900 000）]的金額，再減去支付的營業(yè)稅金額80 000元，即20 000元。
乙公司的賬務(wù)處理如下：
（1） 換入設(shè)備的增值稅進(jìn)項稅額 = 1 200 000×17% = 204 000（元）
換入原材料的增值稅進(jìn)項稅額 = 5 250 000×17% = 892 500（元）
（2） 計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值總額。
換出資產(chǎn)公允價值總額 = 2 250 000＋2 500 000＋3 600 000 = 8 350 000（元）
換入資產(chǎn)公允價值總額 = 1 600 000＋1 200 000＋5 250 000 = 8 050 000（元）
（3） 確定換入資產(chǎn)總成本。
換入資產(chǎn)總成本 = 換出資產(chǎn)公允價值－收取的補價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費
= 8 350 000－300 000＋0 = 8 050 000（元）
（4） 計算確定換入各項資產(chǎn)的成本。
辦公樓的成本 = 8 050 000×（1 600 000÷8 050 000×100%） = 1 600 000（元）
機器設(shè)備的成本 = 8 050 000×（1 200 000÷8 050 000×100%） = 1 200 000（元）
原材料的成本 = 8 050 000×（5 250 000÷8 050 000×100%） = 5 250 000（元）
（5） 會計分錄
借：固定資產(chǎn)清理 6 450 000
累計折舊 3 300 000
貸：固定資產(chǎn)——貨運車 2 250 000
——轎車 3 000 000
——客運汽車 4 500 000
借：固定資產(chǎn)——辦公樓 1 600 000
——機器設(shè)備 1 200 000
原材料 5 250 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 1 096 500
銀行存款 623 000
貸：固定資產(chǎn)清理 8 350 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1 419 500
借：固定資產(chǎn)清理 1 900 000
貸：營業(yè)外收入 1 900 000
其中，營業(yè)外收入的金額為換出貨運車、轎車和客運汽車的公允價值8 350 000元（2 250 000＋2 500 000＋3 600 000）與賬面價值6 450 000元[（2 250 000－750 000）＋（3 000 000－1 350 000）＋（4 500 000－1 200 000）]的差額，即1 900 000元。
二
甲公司因經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)生較大轉(zhuǎn)變，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)發(fā)生較大調(diào)整，原生產(chǎn)廠房、專利技術(shù)等已不符合生產(chǎn)新產(chǎn)品的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，2x10年1月1日，甲公司將其生產(chǎn)廠房連同專利技術(shù)與乙公司正在建造過程中的一幢建筑物、乙公司對丙公司的長期股權(quán)投資（采用成本法核算）進(jìn)行交換。
甲公司換出生產(chǎn)廠房的賬面原價為2 000 000元，已提折舊1 250 000元；專利技術(shù)賬面原價為750 000元，已攤銷金額為375 000元。
乙公司在建工程截止到交換日的成本為875 000元，對丙公司的長期股權(quán)投資成本為250 000元。
甲公司的廠房公允價值難以取得，專利技術(shù)市場上并不多見，公允價值也不能可靠計量。乙公司的在建工程因完工程度難以合理確定，其公允價值不能可靠計量，由于丙公司不是上市公司，乙公司對丙公司長期股權(quán)投資的公允價值也不能可靠計量。假定甲、乙公司均未對上述資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核定，因此項交易甲公司和乙公司分別需要繳納營業(yè)稅56 250元和43 750元。
本例中，交換不涉及收付貨幣性資產(chǎn)，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。由于換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量，甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價值總額作為換入資產(chǎn)的總成本，各項換入資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按各項換入資產(chǎn)的賬面價值占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例分配后確定。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
（1） 計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價值總額
換入資產(chǎn)賬面價值總額 = 875 000＋250 000 = 1 125 000（元）
換出資產(chǎn)賬面價值總額 = （2 000 000－1 250 000）＋（750 000－375 000） = 1 125 000（元）
（2） 確定換入資產(chǎn)總成本
換入資產(chǎn)總成本 = 換出資產(chǎn)賬面價值 = 1 125 000（元）
（3） 確定各項換入資產(chǎn)成本
在建工程成本 = 1 125 000×（875 000÷1 125 000×100%） = 875 000（元）
長期股權(quán)投資成本 = 1 125 000×（250 000÷1 125 000×100%） = 250 000（元）
（4） 會計分錄
借：固定資產(chǎn)清理 750 000
累計折舊 1 250 000
貸：固定資產(chǎn)——廠房 2 000 000
借：在建工程——xx工程 875 000
長期股權(quán)投資 250 000
累計攤銷 375 000
貸：固定資產(chǎn)清理 750 000
無形資產(chǎn)——專利技術(shù) 750 000
借：營業(yè)外支出 56 250
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 56 250
乙公司的賬務(wù)處理如下：
（1） 計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價值總額
換入資產(chǎn)賬面價值總額 = （2 000 000－1 250 000）＋（750 000－375 000） = 1 125 000（元）
換出資產(chǎn)賬面價值總額 = 875 000＋250 000 = 1 125 000（元）
（2） 確定換入資產(chǎn)總成本
換入資產(chǎn)總成本 = 換出資產(chǎn)賬面價值 = 1 125 000（元）
（3） 確定各項換入資產(chǎn)成本
廠房成本 = 1 125 000×（750 000÷1 125 000×100%） = 750 000（元）
專利技術(shù)成本 = 1 125 000×（375 000÷1 125 000×100%） = 375 000（元）
（4） 會計分錄
借：固定資產(chǎn)清理 875 000
貸：在建工程——xx工程 875 000
借：固定資產(chǎn)清理 43 750
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 43 750
借：固定資產(chǎn)——廠房 750 000
無形資產(chǎn)——專利技術(shù) 375 000
營業(yè)外支出 43 750
貸：固定資產(chǎn)清理 918 750
長期股權(quán)投資 250 000
