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中級會計實務第七章 非貨幣性資產交換

三、非貨幣性資產交換的確認和計量原則

（一） 以公允價值計量的非貨幣性資產交換的會計處理

非貨幣性資產交換同時滿足下列兩個條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：

1. 該項交換具有商業(yè)實質；

2. 換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。

換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產公允價值作為確定換入資產成本的基礎，一般來說，取得資產的成本應當按照所放棄資產的對價來確定，在非貨幣性資產交換中，換出資產的價值就是放棄的對價，如果其公允價值能夠可靠確定，應當優(yōu)先考慮按照換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎；如果有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的，應當以換入資產公允價值為基礎確定換入資產的成本。

在以公允價值計量的情況下，不論是否涉及補價，只要換出資產的公允價值與其賬面價值不相同，就通常會涉及損益的確認，因為非貨幣性資產交換損益通常是由換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額通過非貨幣性資產交換予以實現。

非貨幣性資產交換的會計處理，視換出資產的類別不同而有所區(qū)別：

1. 換出資產為存貨的，應當視同存貨銷售處理，按照公允價值確認銷售收入，同時結轉銷售成本，銷售收入與銷售成本之間的差額即換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額，在利潤表中作為營業(yè)利潤的構成部分予以列示。

2. 換出資產為固定資產、無形資產的，應當視同固定資產、無形資產處置處理，換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

3. 換出資產為長期股權投資的，應當視同長期股權投資處置處理，換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額計入投資收益。

非貨幣性資產交換涉及相關稅費的，如換出存貨視同銷售計算的增值稅銷項稅額，換入資產作為存貨、固定資產應當確認的增值稅進項稅額，以及換出固定資產、無形資產視同轉讓應交納的增值稅、營業(yè)稅等，按照相關稅收規(guī)定計算確定。

1. 不涉及補價情況下的會計處理

【例7-1】 2x11年5月1日，甲公司以20x9年購入的生產經營用設備交換乙公司生產的一批鋼材，甲公司換入的鋼材作為原材料用于生產，乙公司換入的設備繼續(xù)用于生產鋼材。甲公司設備的賬面原價為1 500 000元，在交換日的累計折舊為525 000元，公允價值為1 404 000元，甲公司此前沒有為該設備計提資產減值準備。此外，甲公司以銀行存款支付清理費1 500元。乙公司鋼材的賬面價值為1 200 000元，在交換日的市場價格為1 404 000元，計稅價格等于市場價格，乙公司此前也沒有為該批鋼材計提存貨跌價準備。

甲公司、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。假設甲公司和乙公司在整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費，甲公司和乙公司均開具了增值稅專用發(fā)票。

本例中，整個資產交換過程沒有涉及收付貨幣性資產，因此，該項交換屬于非貨幣性資產交換。甲公司以固定資產換入存貨，換入的鋼材是生產過程中的原材料，乙公司換入的設備是生產用設備，兩項資產交換后對換入企業(yè)的特定價值顯著不同，兩項資產的交換具有商業(yè)實質；同時，兩項資產的公允價值都能夠可靠地計量，符合公允價值計量的兩個條件。因此，甲公司和乙公司均應當以換出資產的公允價值為基礎確定換入資產的成本，并確認產生的相關損益。

甲公司的賬務處理如下：

根據《財政部 稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）要求，自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。

因此，企業(yè)以設備換入其他資產，應當繳納增值稅。

換出設備的增值稅銷項稅額 = 1 404 000×17% = 238 680（元）

借：固定資產清理 975 000

累計折舊 525 000

貸：固定資產——xx設備 1 500 000

借：固定資產清理 1 500

貸：銀行存款 1 500

借：原材料——鋼材 1 404 000

應交稅費——應交增值稅說（進項稅額） 238 680

貸：固定資產清理 976 500

營業(yè)外收入 427 500

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 238 680

其中，營業(yè)外收入的金額為換出設備的公允價值1 404 000元與其賬面價值975 000元（1 500 000－525 000）并扣除清理費用1 500元后的余額，即427 500元。

乙公司的賬務處理如下：

（1） 企業(yè)以庫存商品換入其他資產，應計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。

換出鋼材的增值稅銷項稅額 = 1 404 000×17% = 238 680（元）

（2） 根據《財政部 稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）要求，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進或自制固定資產發(fā)生的進項稅額，可根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的有關規(guī)定，憑增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據從銷項稅額中抵扣。

換入設備的增值稅進項稅額 = 1 404 000×17% = 238 680（元）

借：固定資產——xx設備 1 404 000

應交稅費——應交增值稅（進行稅額） 238 680

貸：主營業(yè)務收入——鋼材 1 404 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 238 680

借：主營業(yè)務成本——鋼材 1 200 000

貸：庫存商品——鋼材 1 200 000

2. 涉及補價情況下的會計處理

在以公允價值確定換入資產成本的情況下，發(fā)生補價的，支付補價方和收到補價方應當分別情況處理：

（1） 支付補價方：應當以換出資產的公允價值加上支付的補價（或換入資產的公允價值）和應支付的相關稅費作為換入資產的成本；換入資產成本與換出資產賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額應當計入當期損益。其計算公式為：

換入資產成本 = 換出資產公允價值＋支付的補價＋應支付的相關稅費

記入當期損益的金額 = 換入資產成本－（換出資產賬面價值＋支付的補價＋應支付的相關稅費）

= 換出資產公允價值－換出資產賬面價值

（2） 收到補價方：應當以換入資產的公允價值（或換出資產的公允價值減去補價）和應支付的相關稅費作為換入資產的成本；換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額應當計入當期損益。其計算公式為：

換入資產成本 = 換出資產公允價值－收取的補價＋應支付的相關稅費

計入當期損益的金額 = （換入資產成本＋收到的補價）－（換出資產賬面價值＋應支付的相關稅費）

= 換出資產公允價值－換出資產賬面價值

在涉及補價的情況下，對于支付補價方而言，作為補價的貨幣性資產構成換入資產所放棄對價的一部分，對于收到補價方而言，作為補價的貨幣性資產構成換入資產的一部分。

【例7-2】 甲公司經協商以其擁有的一幢自用寫字樓與乙公司持有的對丙公司長期股權投資交換。在交換日，該幢寫字樓的賬面原價為6 000 000元，已提折舊1 200 000元，未計提減值準備，在交換日的公允價值為6 750 000元，稅務機關核定甲公司因交換寫字樓需要繳納營業(yè)稅337 500元；乙公司持有的對丙公司長期股權投資賬面價值為4 500 000元，沒有計提減值準備，在交換日的公允價值為6 000 000元，乙公司支付750 000元給甲公司。乙公司換入寫字樓后用于經營出租目的，并擬采用成本計量模式。甲公司換入對丙公司投資仍然作為長期股權投資，并采用成本法核算。甲公司轉讓寫字樓的營業(yè)稅尚未支付，假定除營業(yè)稅外，該項交易過程中不涉及其他相關稅費。

本例中，該項資產交換涉及收付貨幣性資產，即補價750 000元。對甲公司而言，收到的補價750 000元÷換出資產的公允價值6 750 000元（或換入長期股權投資公允價值6 000 000元＋收到的補價750 000元） = 11.11% < 25%，屬于非貨幣性資產交換。

對乙公司而言，支付的補價750 000元÷換入資產的公允價值6 750 000元（或換出長期股權投資公允價值6 000 000元＋支付的補價750 000元） = 11.11% < 25%，屬于非貨幣性資產交換。

本例屬于以固定資產交換長期股權投資。由于兩項資產的交換具有商業(yè)實質，且長期股權投資和固定資產的公允價值均能夠可靠地計量，因此，甲、乙公司均應當以公允價值為基礎確定換入資產的成本，并確認產生的損益。

甲公司的賬務處理如下：

借：固定資產清理 4 800 000

累計折舊 1 200 000

貸：固定資產——辦公樓 6 000 000

借：固定資產清理 337 500

貸：應交稅費——應交營業(yè)稅 337 500

借：長期股權投資——丙公司 6 000 000

銀行存款 750 000

貸：固定資產清理 6 750 000

借：固定資產清理 1 612 500

營業(yè)外收入 1 612 500

其中，營業(yè)外收入金額為甲公司換出固定資產的公允價值6 750 000元與賬面價值4 800 000元之間的差額，減去處置時發(fā)生的營業(yè)稅337 500元，即1 612 500元。

乙公司的賬務處理如下：

借：固定資產 6 750 000

貸：長期股權投資——丙公司 4 500 000

銀行存款 750 000

投資收益 1 500 000

其中，投資收益金額為乙公司換出長期股權投資的公允價值6 000 000元魚賬面價值4 500 000元之間的差額，即1 500 000元。

（二） 以賬面價值計量的非貨幣性資產交換的會計處理

非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質，或者雖然具有商業(yè)實質但換入資產和換出資產的公允價值均不能可靠計量的，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，無論是否支付補價，均不確認損益。

1. 不涉及補價情況下的會計處理

【例7-3】 甲公司以其持有的對丙公司的長期股權投資交換乙公司擁有的商標權。在交換日，甲公司持有的長期股權投資賬面余額5 000 000元，已計提長期股權投資減值準備余額為1 400 000元，該長期股權投資在市場上沒有公開報價，公允價值也不能可靠計量；乙公司商標權的賬面原價為4 200 000元，累計已攤銷金額為600 000元，其公允價值也不能可靠計量，乙公司沒有為該項商標權計提減值準備，稅務機關核定乙公司為交換該商標權需要繳納營業(yè)稅180 000元。乙公司將換入的對丙公司的投資仍作為長期股權投資，并采用成本法核算。乙公司尚未繳納營業(yè)稅，假設除營業(yè)稅外，整個交易過程沒有發(fā)生其他相關稅費。

本例中，該項資產交換沒有涉及收付貨幣性資產，因此屬于非貨幣性資產交換。本例屬于以長期股權投資交換無形資產。由于換出資產和換入資產的公允價值都無法可靠計量，因此，甲、乙公司換入資產的成本均應當按照換出資產的賬面價值確定，不確認損益。

甲公司的賬務處理如下：

借：無形資產——商標權 3 600 000

長期股權投資減值準備——丙公司股權投資 1 400 000

貸：長期股權投資——丙公司 5 000 000

乙公司的賬務處理如下：

借：長期股權投資——丙公司 3 600 000

累計攤銷 600 000

營業(yè)外支出 180 000

貸：無形資產——專利權 4 200 000

應交稅費——應交營業(yè)稅 180 000

2. 涉及補價情況下的會計處理

發(fā)生補價的，支付補價方和受到補價方應當分別情況處理：

（1） 支付補價方：應當以換出資產的賬面價值，加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本；不確認損益。其計算公式為：

換入資產成本 = 換出資產賬面價值＋支付的補價＋應支付的相關稅費

（2） 收到補價方：應當以換出資產的賬面價值，減去收到的補價，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的成本；不確認損益。其計算公式為：

換入資產成本 = 換出資產賬面價值－收到的補價＋應支付的相關稅費

【例7-4】 甲公司擁有一個離生產基地較遠的倉庫，該倉庫賬面原價3 500 000元，已計提折舊2 350 000元；乙公司擁有一項長期股權投資，賬面價值1 050 000元，兩項資產均未計提減值準備。由于倉庫離市區(qū)較遠，公允價值不能可靠計量；乙公司擁有的長期股權投資在活躍市場中沒有報價，其公允價值也不能可靠計量。雙方商定，乙公司以兩項資產賬面價值的差額為基礎，支付甲公司100 000元補價，以換取甲公司擁有的倉庫。稅務機關核定甲公司需要為交換倉庫支付營業(yè)稅57 500元，尚未支付。假定除營業(yè)稅外，交易中沒有涉及其他相關稅費。

本例中，該項資產交換涉及收付貨幣性資產，即補價100 000元。對甲公司而言，收到的補價100 000元÷換出資產賬面價值1 150 000元 = 8.7% < 25%，因此，該項交換屬于非貨幣性資產交換，乙公司的情況也類似。由于兩項資產的公允價值不能可靠計量，因此，甲、乙公司換入資產的成本均應當以換出資產的賬面價值為基礎確定，不確認損益。

甲公司的賬務處理如下：

借：固定資產清理 1 150 000

累計折舊 2 350 000

貸：固定資產——倉庫 3 500 000

借：固定資產清理 57 500

貸：應交稅費——應交營業(yè)稅 57 500

借：長期股權投資——xx公司 1 050 000

銀行存款 100 000

貸：固定資產清理 1 150 000

借：營業(yè)外支出 57 500

貸：固定資產清理 57 500

乙公司的賬務處理如下：

借：固定資產——倉庫 1 150 000

貸：長期股權投資——xx公司 1 050 000

銀行存款 100 000

（三） 涉及多項非貨幣性資產交換的會計處理

非貨幣性資產交換有時涉及多項資產，例如，企業(yè)以一項非貨幣性資產同時換入另一企業(yè)的多項非貨幣性資產，或同時以多項非貨幣性資產換入另一企業(yè)的一項非貨幣性資產，或以多項非貨幣性資產同時換入多項非貨幣性資產，在此過程中，還可能涉及補價。與單項非貨幣性資產交換一樣，涉及多項非貨幣性資產交換的計量，也應當首先確定換入資產成本的計量基礎和損益確認原則，再計算換入資產的成本總額。在確定各項換入資產的成本時，則應當分別不同情況處理。

1. 具有商業(yè)實質且換入資產公允價值能夠可靠計量的會計處理

非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質，且換入資產的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。

2. 不具有商業(yè)實質或者雖具有商業(yè)實質但換入資產的公允價值不能可靠計量的會計處理

非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質，或者雖具有商業(yè)實質但換入資產的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。