CPA考綱會計教材基本題：P555【例26-37】多次交易分步處置子公司

為集中力量發(fā)展優(yōu)勢業(yè)務(wù)，甲公司計劃剝離輔業(yè)，處置全資子公司A公司。2011年11月20日，甲公司與乙公司簽訂不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定甲公司向乙公司轉(zhuǎn)讓其持有的A公司100%股權(quán)，對價總額為7 000萬元?？紤]到股權(quán)平穩(wěn)過渡，雙方協(xié)議約定，乙公司應(yīng)在2011年12月31日之前支付3 000萬元，以先取得A公司30%股權(quán)；乙公司應(yīng)在2012年12月31日之前支付4000萬元，以取得A公司剩余70%股權(quán)。2011年12月31日至乙公司支付剩余價款的期間，A公司仍由甲公司控制，若A公司在此期間向股東進行利潤分配，則后續(xù)70%股權(quán)的購買對價按乙公司已分得的金額進行相應(yīng)調(diào)整。

2011年12月31日，乙公司按照協(xié)議約定向甲公司支付3 000萬元，甲公司將A公司30%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司，股權(quán)變更手續(xù)已于當日完成；當日，A公司自購買日持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值為5 000萬元。

2012年9月30日，乙公司向甲公司支付4 000萬元，甲公司將A公司剩余70%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司并辦理完畢股權(quán)變更手續(xù)，自此乙公司取得A公司的控制權(quán)；當日，A公司自購買日持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值為6 000萬元。

2012年1月1日至2012年9月30日，A公司實現(xiàn)凈利潤1 000萬元，無其他凈資產(chǎn)變動事項(不考慮所得稅等影響)。
本例中，甲公司通過兩次交易分步處置其持有的A公司100%股權(quán)：第一次交易處置A公司30%股權(quán)，仍保留對A公司的控制權(quán)；第二次交易處置剩余70%股權(quán)，并喪失對A公司的控制權(quán)。

首先，需要分析上述兩次交易是否屬于“一攬子交易”：
(1)甲公司處置A公司股權(quán)是出于集中力量發(fā)展優(yōu)勢業(yè)務(wù)，剝離輔業(yè)的考慮，甲公司的目的是全部處置其持有的A公司股權(quán)，兩次處置交易結(jié)合起來才能達到其商業(yè)目的；
(2) 兩次交易在同一轉(zhuǎn)讓協(xié)議中同時約定；
(3)在第一次交易中，30%股權(quán)的對價為3 000萬元，相對于100%股權(quán)的對價總額7 000萬元而言，第一次交易單獨來看對乙公司而言并不經(jīng)濟，和第二次交易一并考慮才反映真正的經(jīng)濟影響，此外，如果在兩次交易期間A公司進行了利潤分配，也將據(jù)此調(diào)整對價，說明兩次交易是在考慮了彼此影響的情況下訂立的。
綜上所述，在合并財務(wù)報表中，兩次交易應(yīng)作為“一攬子交易”按照分步處置子公司股權(quán)至喪失控制權(quán)并構(gòu)成“一攬子交易”的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。

2011年12月31日，甲公司轉(zhuǎn)讓A公司30%股權(quán)，在A公司中所占股權(quán)比例下降至70%，甲公司仍控制A公司。處置價款3 000萬元與處置30%股權(quán)對應(yīng)的A公司凈資產(chǎn)賬面價值份額1 500 萬元(5 000×30%)之間的差額為1 500萬元，在合并財務(wù)報表中計入其他綜合收益:
借： 銀行存款 3000
貸： 少數(shù)股東權(quán)益 1500
其他綜合收益 1500

2012年1月1日至2012年9月30日，A公司作為甲公司持股70%的非全資子公司應(yīng)納入甲公司合并財務(wù)報表合并范圍，A公司實現(xiàn)的凈利潤1 000萬元中歸屬于乙公司的份額300萬元(1 000×30%)，在甲公司合并財務(wù)報表中確認少數(shù)股東損益300萬元，并調(diào)整少數(shù)股東權(quán)益。

2012年9月30日，甲公司轉(zhuǎn)讓A公司剩余70%股權(quán)，喪失對A公司的控制權(quán)，不再將A公司納入合并范圍。甲公司應(yīng)終止確認對A公司的長期股權(quán)投資及少數(shù)股東權(quán)益等，并將處置價款4 000萬元與享有的A公司凈資產(chǎn)份額4200萬元(6000×70%)之間的差額200萬元，計入當期損益；同時，將第一次交易計入其他綜合收益的1 500萬元轉(zhuǎn)入當期損益。

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