CPA考點(diǎn)會(huì)計(jì)教材基本題：P562【例26-42】?jī)?nèi)部交易固定資產(chǎn)等相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)的合并處理

A公司和B公司均為甲公司控制下的子公司。A公司于2001年1月1日，將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給B公司作為固定資產(chǎn)使用，A公司銷售該產(chǎn)品的銷售收入為1 680萬(wàn)元，銷售成本為1 200萬(wàn)元。A公司在2001年度利潤(rùn)表中列示有該銷售收入1680萬(wàn)元，該銷售成本1200萬(wàn)元。B公司以1 680萬(wàn)元的價(jià)格作為該固定資產(chǎn)的原價(jià)入賬。B公司購(gòu)買的該固定資產(chǎn)用于公司的銷售業(yè)務(wù)，該固定資產(chǎn)屬于不需要安裝的固定資產(chǎn)，當(dāng)月投入使用，其折舊年限為4年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。B公司對(duì)該固定資產(chǎn)確定的折舊年限和預(yù)計(jì)凈殘值與稅法規(guī)定一致。為簡(jiǎn)化合并處理，假定該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)，在交易當(dāng)年按12個(gè)月計(jì)提折舊。B公司在2001年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表中列示有該固定資產(chǎn)，其原價(jià)為1 680萬(wàn)元、累計(jì)折舊為420萬(wàn)元、固定資產(chǎn)凈值為1 260萬(wàn)元。A公司、B公司和甲公司適用的所得稅稅率均為25%。

甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下抵銷處理:
(1)將該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)相關(guān)銷售收入與銷售成本及原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)予以抵銷。其抵銷分錄如下:
借： 營(yíng)業(yè)收入 1680①
貸： 營(yíng)業(yè)成本 1200
固定資產(chǎn)原價(jià) 480

(2)將當(dāng)年計(jì)提的折舊和累計(jì)折舊中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額予以抵銷。其抵銷分錄如下:
借： 累計(jì)折舊 120②
貸： 銷售費(fèi)用 120

(3)確認(rèn)因編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表導(dǎo)致的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)。
本例中，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債相關(guān)計(jì)算如下:
B公司該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=1 680(固定資產(chǎn)原價(jià))-420(當(dāng)年計(jì)提的折舊額)=1 260(萬(wàn)元)
B公司該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=1 680(固定資產(chǎn)原價(jià))-420(當(dāng)年計(jì)提的折舊額) =1260(萬(wàn)元)

根據(jù)上述計(jì)算，從B公司角度來(lái)看，因該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相同，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異，在B公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中不涉及確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的問(wèn)題。
合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=1200(企業(yè)集團(tuán)取得該資產(chǎn)的成本)-300(按取得資產(chǎn)成本計(jì)算確定的折舊額)=900(萬(wàn)元)
合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=B公司該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=1 260(萬(wàn)元)
合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)相關(guān)的暫時(shí)性差異=900(賬面價(jià)值)-1260(計(jì)稅基礎(chǔ))=-360(萬(wàn)元)

關(guān)于計(jì)稅基礎(chǔ)，企業(yè)所得稅是以單個(gè)企業(yè)的納稅所得為對(duì)象計(jì)算征收的。某一資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是從使用該資產(chǎn)的企業(yè)來(lái)考慮的。從某一企業(yè)來(lái)說(shuō)，資產(chǎn)的取得成本就是其計(jì)稅基礎(chǔ)。由于該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)屬于B公司擁有并使用，B公司該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)也就是整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表確定該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與合并財(cái)務(wù)報(bào)表確定的該固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的。

關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，是以抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)后的固定資產(chǎn)原價(jià)(即銷售企業(yè)的銷售成本)1 200萬(wàn)元(固定資產(chǎn)原價(jià)1 680萬(wàn)元 - 未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)480萬(wàn)元)，以及按抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)后的固定資產(chǎn)原價(jià)計(jì)算的折舊額為基礎(chǔ)計(jì)算的。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)相關(guān)的暫時(shí)性差異，就是因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)而產(chǎn)生的。本例中該固定資產(chǎn)原價(jià)抵銷的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)為480萬(wàn)元，同時(shí)由于該固定資產(chǎn)使用而當(dāng)年計(jì)提的折舊額420萬(wàn)元中也包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)120萬(wàn)元，這120萬(wàn)元隨著固定資產(chǎn)折舊而結(jié)轉(zhuǎn)為己實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)，因此該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)價(jià)值中當(dāng)年實(shí)際抵銷的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)為360萬(wàn)元(480-120)。這360萬(wàn)元也就是因未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。

對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)因未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為90萬(wàn)元(360×25%)。本例中，確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)的合并抵銷分錄如下:
借： 遞延所得稅資產(chǎn) 90③
貸： 所得稅費(fèi)用 90
根據(jù)上述抵銷分錄，編制合并工作底稿(局部)略。

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