注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)植根于資本市場(chǎng)，并伴隨資本市場(chǎng)的發(fā)展而不斷發(fā)展壯大。無(wú)論國(guó)內(nèi)還是國(guó)外，在資本市場(chǎng)的審計(jì)歷史上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊而承擔(dān)審計(jì)責(zé)任的案例不勝枚舉。不可否認(rèn)，這些案例中確實(shí)存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師與企業(yè)通同作弊的情況，但筆者認(rèn)為大多數(shù)審計(jì)失敗還是由于審計(jì)手段等的局限性造成的審計(jì)過(guò)失。然而，社會(huì)公眾包括地方監(jiān)管機(jī)構(gòu)卻將審計(jì)失敗認(rèn)定為注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有勤勉盡責(zé)，應(yīng)承擔(dān)嚴(yán)重的法律責(zé)任，受到嚴(yán)厲的懲罰。

為什么審計(jì)服務(wù)的供需雙方在審計(jì)責(zé)任的認(rèn)定上存在如此巨大的差異？又是什么導(dǎo)致了這種差異的產(chǎn)生？作為一個(gè)執(zhí)業(yè)多年、見(jiàn)證注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，筆者試圖通過(guò)本文，從實(shí)際執(zhí)行者的角度，在假設(shè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)勤勉盡責(zé)的基礎(chǔ)上，對(duì)這種差異進(jìn)行分析并通過(guò)分析揭示這種差距對(duì)行業(yè)發(fā)展帶來(lái)的危害。

一、審計(jì)期望差距

審計(jì)期望差距是指，審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品（如審計(jì)報(bào)告）使用者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職能的認(rèn)知與注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際可以實(shí)現(xiàn)的職能間的差距。

由于審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品的使用者廣泛涉及社會(huì)各個(gè)層面，因此審計(jì)服務(wù)質(zhì)量備受關(guān)注。社會(huì)各界包括地方監(jiān)管部門(mén)認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師是專(zhuān)業(yè)人士，應(yīng)該有能力發(fā)現(xiàn)企業(yè)的所有舞弊行為。期望通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的所有問(wèn)題，避免可能產(chǎn)生的一切損失。甚至有人認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師是準(zhǔn)擔(dān)保機(jī)構(gòu)，審計(jì)報(bào)告相當(dāng)于為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行擔(dān)保，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)應(yīng)該承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任。在這種高度的審計(jì)期望下，一旦出現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)企業(yè)舞弊行為的情況，報(bào)告使用者就會(huì)認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有盡到責(zé)任，應(yīng)該承擔(dān)法律責(zé)任。從而產(chǎn)生了巨大的審計(jì)期望差距。這種審計(jì)期望差距對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)是“最遙遠(yuǎn)的距離”，是“不能承受之重”。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)局限性

身處這個(gè)行業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師們都能深刻體會(huì)到審計(jì)工作環(huán)境的惡化，以及執(zhí)業(yè)過(guò)程中對(duì)審計(jì)工作局限性的無(wú)奈。這種局限主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

1.審計(jì)委托制度的局限性

從目前的審計(jì)委托模式來(lái)看，名義上注冊(cè)會(huì)計(jì)師是受股東大會(huì)的委托，由獨(dú)立董事發(fā)表意見(jiàn)，實(shí)際上公司的管理層在審計(jì)委托決策中起主導(dǎo)作用，甚至決定作用。在這種情況下，公司管理層既是審計(jì)委托人即注冊(cè)會(huì)計(jì)師的雇傭者，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)對(duì)象。盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)執(zhí)行職業(yè)道德準(zhǔn)則，努力克服審計(jì)委托制度帶來(lái)的天然局限性，但在會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存和發(fā)展的壓力下，要做到超然獨(dú)立、對(duì)其“衣食父母”發(fā)表不利意見(jiàn)確實(shí)非常困難。因此，在審計(jì)委托制度沒(méi)有改變的情況下，單方面強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任未免有失偏頗。

2.審計(jì)手段的局限性

會(huì)計(jì)師事務(wù)所是公司性質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)，在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)與一般企業(yè)一樣，只能在法律和環(huán)境允許的范圍內(nèi)，按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行，并不享有任何特權(quán)。而在相關(guān)監(jiān)管部門(mén)的文件中，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了超越審計(jì)準(zhǔn)則的要求，將司法案件調(diào)查的思維、方法和手段運(yùn)用到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)中，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事審計(jì)業(yè)務(wù)套上了沉重的枷鎖。例如，在某項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)檢查中提出，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行訪談程序時(shí)，應(yīng)采用FBI 的讀心術(shù)，從企業(yè)管理層的眼神、手勢(shì)、面部表情、肢體語(yǔ)言中直觀感覺(jué)管理層是否誠(chéng)信，這對(duì)于僅專(zhuān)長(zhǎng)于會(huì)計(jì)、審計(jì)專(zhuān)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)實(shí)在是超乎想象。而在識(shí)別可能存在隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系特征中，又進(jìn)一步借鑒了司法機(jī)關(guān)偵查案件的思維方式。

需要提請(qǐng)公眾關(guān)注的是，雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師被賦予經(jīng)濟(jì)警察的榮譽(yù)稱(chēng)號(hào)，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻并非偵查員，也不是私家偵探，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定審計(jì)業(yè)務(wù)也并非司法機(jī)構(gòu)的案件偵查。審計(jì)手段的局限性導(dǎo)致監(jiān)管部門(mén)要求的很多程序無(wú)法執(zhí)行，這無(wú)關(guān)勝任能力，而是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)本身所固有的局限性。除上述注冊(cè)會(huì)計(jì)師因缺乏審計(jì)手段而難以實(shí)施的情況外，就是個(gè)別常規(guī)審計(jì)程序的實(shí)施，也會(huì)因有關(guān)部門(mén)的不配合而出現(xiàn)障礙。

長(zhǎng)期以來(lái)，金融機(jī)構(gòu)的不配合情況，已經(jīng)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)無(wú)法化解的困局。例如，中國(guó)人民銀行在文件中曾明確表示，不允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)人民幣銀行結(jié)算賬戶(hù)系統(tǒng)實(shí)施被審計(jì)單位開(kāi)戶(hù)信息查詢(xún)，不允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)企業(yè)信用信息基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫(kù)實(shí)施被審計(jì)單位貸款卡信息查詢(xún)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要取得這些信息，必須通過(guò)企業(yè)獲取，無(wú)法直接取證，而一旦企業(yè)提供的信息查詢(xún)資料不真實(shí)、不完整，將直接導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法通過(guò)這一查詢(xún)程序發(fā)現(xiàn)企業(yè)的賬外銀行賬戶(hù)或貸款。再如，一些金融機(jī)構(gòu)明確要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師的銀行詢(xún)證函必須加蓋會(huì)計(jì)師事務(wù)所公章，否則不予受理；一些金融機(jī)構(gòu)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則指南模版制作并發(fā)出的銀行詢(xún)證函棄之不顧，僅提供自行設(shè)計(jì)的資信證明或極為簡(jiǎn)單的自行設(shè)計(jì)的回函，對(duì)一些重要的函證信息不予回應(yīng)。

而一些針對(duì)舞弊設(shè)計(jì)的特別程序，在執(zhí)行的過(guò)程中更是困難重重。例如，對(duì)于被審計(jì)單位供應(yīng)商和銷(xiāo)售客戶(hù)工商檔案的查詢(xún)、資信情況和財(cái)務(wù)狀況的調(diào)查等，也經(jīng)常遇到不接待不配合的情況。通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊案件調(diào)查實(shí)例可以看出，能夠發(fā)現(xiàn)或證實(shí)企業(yè)舞弊證據(jù)的取得，都是通過(guò)調(diào)查人員動(dòng)用司法特別權(quán)利，直接去相關(guān)單位調(diào)取財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)資料進(jìn)行核對(duì)等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在缺乏這些手段的情況下，即便通過(guò)分析性程序發(fā)現(xiàn)異常，通常最終也無(wú)法取證確認(rèn)。

3.審計(jì)成本的局限性

注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)服務(wù)是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，盡管其結(jié)果具有一定的公益性，但會(huì)計(jì)師事務(wù)所并不是非營(yíng)利性公益組織。注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，是自負(fù)盈虧的社會(huì)組織，也要受到生存和發(fā)展的限制，不可能像監(jiān)管部門(mén)查案一樣不受成本限制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在將審計(jì)質(zhì)量放在開(kāi)頭的同時(shí)，也需要考慮審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本的關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，但并不意味著要懷疑一切，要對(duì)審計(jì)客戶(hù)所有重要供應(yīng)商、銷(xiāo)售客戶(hù)全部進(jìn)行關(guān)聯(lián)方調(diào)查、訪談、工商查詢(xún)、現(xiàn)場(chǎng)勘察，要用審訊查案的態(tài)度對(duì)待客戶(hù)的每一筆記錄，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)還是建立在抽樣審計(jì)方法的基礎(chǔ)上。

三、審計(jì)期望差距擴(kuò)大化

長(zhǎng)期以來(lái)，報(bào)告使用者的審計(jì)期望一直高于審計(jì)準(zhǔn)則賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勝任能力。而近幾年，隨著資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)舞弊案例的頻發(fā)，審計(jì)期望差距更呈現(xiàn)擴(kuò)大化的趨勢(shì)。»»了解制定CPA備考學(xué)習(xí)計(jì)劃》》

由于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的局限性缺乏足夠的認(rèn)識(shí)，沒(méi)有正確的區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，造成只要企業(yè)出了問(wèn)題，就認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師有重大過(guò)失，甚至直接推定其與企業(yè)合謀。因此，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊案例的最終處理結(jié)果，基本上都離不開(kāi)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的嚴(yán)厲處罰，而且注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往會(huì)得到更多的“偏愛(ài)”，總是能獲得相對(duì)造假企業(yè)更重的處罰。從而致使企業(yè)造假成本仍然處于低廉的狀態(tài)，企業(yè)造假勢(shì)頭并未因?yàn)榧哟髮?duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰而有所消減。注冊(cè)會(huì)計(jì)師自然又一次成為“打假運(yùn)動(dòng)”的犧牲品，儼然如過(guò)街老鼠，人人喊打。

如何更好地解決供需雙方的審計(jì)期望差距，已經(jīng)成為理論界和實(shí)務(wù)界的重要研究點(diǎn)。理論界對(duì)審計(jì)期望差距的研究，已經(jīng)形成了大量的研究成果。筆者不想重復(fù)這些成果，只是希望通過(guò)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)技術(shù)局限性以及當(dāng)前審計(jì)環(huán)境的分析，促進(jìn)社會(huì)各界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的理解，以期報(bào)告使用者重新審視并調(diào)整審計(jì)期望，減小審計(jì)期望差距的擴(kuò)大化。

四、審計(jì)期望過(guò)高的危害及建議

相較于其他同質(zhì)的中介行業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)仍然是一個(gè)付出遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于回報(bào)，且社會(huì)地位遠(yuǎn)低于社會(huì)貢獻(xiàn)的行業(yè)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作強(qiáng)度、難度，與其獲得的報(bào)酬完全不配比。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻要承擔(dān)過(guò)高的法律風(fēng)險(xiǎn)，從而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)人才流失嚴(yán)重，整個(gè)行業(yè)相當(dāng)于社會(huì)培訓(xùn)基地，為社會(huì)各界培養(yǎng)和輸送了大量高質(zhì)量人才，而行業(yè)本身則人才凋敝。而審計(jì)期望差距的擴(kuò)大化傾向所帶來(lái)的社會(huì)公眾認(rèn)知上的巨大差異，很有可能導(dǎo)致新一輪行業(yè)信任危機(jī)的爆發(fā)。

為了緩解和應(yīng)對(duì)審計(jì)期望差距的擴(kuò)大化，建議采取以下措施：

第一，改善審計(jì)環(huán)境，縮小審計(jì)局限性

建議監(jiān)管部門(mén)和行業(yè)協(xié)會(huì)積極研究探索注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)委托制度的改革，從根源解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性問(wèn)題，同時(shí)協(xié)調(diào)人民銀行、各商業(yè)銀行、工商、稅務(wù)等有關(guān)職能部門(mén)，給予注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)必要的協(xié)助，減少不必要的障礙，為審計(jì)取證提供方便。»»更多人工智能及CPA知識(shí)咨詢(xún)》》

第二， 加大宣傳力度，建立恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)期望

建議行業(yè)協(xié)會(huì)深入研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)手段、方法的局限性，加大對(duì)社會(huì)公眾的宣傳力度，讓社會(huì)公眾了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師究竟需要做什么、能做什么以及能夠做到什么程度，引導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者正確理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的局限性，獲取社會(huì)公眾的理解，從整個(gè)社會(huì)層面樹(shù)立恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)期望值；加大對(duì)政府監(jiān)管部門(mén)的宣傳力度，促進(jìn)監(jiān)管部門(mén)對(duì)行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀和執(zhí)業(yè)環(huán)境的了解，贏得相關(guān)部門(mén)的支持和幫助；行業(yè)協(xié)會(huì)要多做正面宣傳，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨的普遍性問(wèn)題給予關(guān)注和研究，改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境，緩解注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)壓力。

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